الفصل الأول
مدخل إلى المراجعة
إن المراجعة ميدان واسع، عرف تطورات كبيرة متواصلة، صاحبت تعقد النشاطات وتنوعها، مع
كبر حجم المؤسسات وضخامة الوسائل البشرية، المادية والمالية المستعملة .يصعب فيها، يوما بعد
يوم، التسيير إذ تكثر العمليات المنجزة والمعلومات المتدفقة والأخطاء والانحرافات، بل
والتلاعبات أحيانا.
وكمدخل لهذا الميدان، سنتعرض من خلال هذا الفصل إلى النقاط التالية:
لمحة تاريخية
عموميات حول مفهوم المراجعة
العلاقة بين أنواع المراجعة
تكامل المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية
1.1- لمحة تاريخية
إن المراجعة قديمة قدم الإنسان في صراعه مع الطبيعة من أجل إشباع حاجاته ، عكس المحاسبة
التي لم تعرف في شكل منظم إلا بعد اختراع الأرقام واختيار النقود وحدة قياس قيم السلع
والخدمات المتبادلة .إلا أن الأمر يختلف بالنسبة لمراجعة ومراقبة الحسابات، إذ أن هذه الأخيرة لم
تظهر إلا بعد ظهور النظام المحاسبي بقواعده ونظرياته، لفحص حسابات النظام من حيث مدى
التطبيق تلك القواعد والنظريات عند التسجيل فيها.
لقد صاحب تطور المراجعة والمراقبة تطور النشاط التجاري والاقتصادي، فمنذ النهضة التجارية
بإيطاليا، في القرنين الخامس عشر والسادس عشر، والتطور مستمر الذي تبع تطور المنشآت
والمؤسسات .فلم تكن الحاجة إلى المراقبة الخارجية قوية في المؤسسات الفردية الصغيرة إذ كان
المالك مالكا ومسيرا في نفس الوقت .غير أن ظهور المنشآت الصناعية الضخمة في عهد الثورة
الصناعية في القرن الثامن عشر ، تميز بالحاجة إلى رؤوس أموال كبيرة لمسايرة الركب ، فكانت
الأموال على مستوى الأفراد نادرة وكذا امتناع البعض ، حيث تتوفر لديه ، على المخاطرة بها ،
مما أدى إلى ظهور شركات الأموال .وهذا أدى بدوره إلى انفصال، تدريجيا، الملكية عن التسيير.
لقد لوحظ مع مرور الزمن، أنه من المستحيل أن يشارك كل المساهمين في التسيير ، وحتى
انتخاب وتعيين البعض منهم للقيام بتلك المهمة المتمثلة في مختلف الوظائف الحقيقية للمؤسسة
غير ممكن ، في الغالب ، لما قد تتطلبه تلك الوظائف من كفاءات متخصصة ينبغي اقتناؤها من
سوق العمل .هذا بالإضافة إلى تدخل الدولة الكبير في مختلف المجالات وتوسع أجهزتها .وعليه ،
فإن انفصال ملكية رؤوس الأموال عن إدارتها كانت سبب ظهور المراجعة والمراقبة ، التي يقوم
بها شخص محترف ، محايد ، مستقل وخارجي ، كوسيلة تطمئن أصحاب الأموال نتيجة ما
استثمروه وعن عدم التلاعب فيه.
وإذا كان تدخل المراجع الخارجي هو بهدف إعطاء رأي محايد مدعم بأدلة وقرائن إثبات ، عن
مدى شرعية وصدق الحسابات مما يكسب المعلومات المحاسبية قوتها القانونية ، فإن المجالات
عديدة ومتشعبة الشيء الذي أدى إلى ظهور أنواع من المراجعة والمراقبة وتنوع أهدافها ، لتتعدى
مجال الحسابات الختامية وعناصر المركز المالي )عناصر الذمة (من أصول وخصوم، تدرس
مختلف الوظائف في المؤسسة، خططها ، تحديد الانحرافات وأسبابها والعمل على رفع مستوى
الأداء والكفاية الاقتصادية .
2.1- عموميات حول مفهوم المراجعة
كالمؤسسة تسطر أهدافا وتسعى إلى تحقيقها .وإذا كان تحقيق (Organisation) إن كل منظمة
تلك الأهداف يهم بالدرجة الأولى المسيرين )هم في حاجة إلى معلومات، قصد التسيير الأحسن ما
أمكن لنشاطها، الملاك (مساهمون، شركاء ...الخ بعيدون في الغالب عما يجري في المؤسسة ،
وهم في حاجة إلى معلومات حول النتائج والوضعية المالية لهذه الأخيرة) والعمال (المهتمون
أكثر فأكثر بمشاكل التسيير والنتائج المتوصل إليها) فهم يهم الغير كذلك ، أي كل المتعاملين معها
من زبائن وموردين، سلطات العمومية ، مساهمين محتملين وبنوك وغيرهم .وعليه، فالمؤسسة
محل أنظار العديد من المتعاملين، كما يظهر من الشكل ( 1.1 )، ذوي مصالح مختلفة ومتعارضة
أحيانا .ومن هذا المنطلق ينبغي تزويد هؤلاء بالمعلومات اللازمة حول النشاطات والنتائج، ولكي
تنال رضاهم لا بد أن تكون تلك المعلومات بعيدة عن الشكوك، ولكي كذلك لا بد أن تخضع إلى
المراقبة.
شكل - 1.1 المؤسسة تمركز أنظار مجموعة الملاحظين والمتعاملين
المصدر :استقلالية المؤسسات العمومية الاقتصادية، مؤلف مشترك، جامعة الجزائر، معهد العلوم
الاقتصادية، 1994 ، أعمال المؤلف، ص . 150
______ ا
ى__ ب أ __ __ رات و _ إ
دارة _ ا
ك ___ ن ا ______
ادي __
ت _____ و
رات _ إ
ة _ !
ن _" ل وإدار __$
ون __%
&_'_
ت _____
($ ع _*+_ ا
,- ./__ ا
1-0!
/_2__ ا
ن _3/_ ا
_4__ دول أ
(5_& ز
ردون _!
فالمراجعة إذن هي "فحص انتقادي يسمح بتدقيق المعلومات المقدمة من طرف المؤسسة والحكم
على العمليات التي جرت والنظم المقامة التي أنتجت تلك المعلومات."
إن من جملة الرقابات التي تخضع لها المؤسسة المراجعة المالية، المراجعة الداخلية ومراجعة
العمليات.
(Audit financier) 1.2.1- المراجعة المالية
تمتاز المحاسبة عن تقنيات التسيير الحديثة الأخرى بتطبيقها منذ القديم ، إذ كانت المؤسسات تقدم
أساسا معلومات مالية ، في شكل قوائم ، حوله نشاطها ، يصادق عليها من طرف مختص مستقل
باعتماده على أدلة وقرائن يدعم بها رأيه .فعمل المراجع يقتصر على فحص الحسابات ويدلي
برأيه حول نوعية القوائم المالية .وكان يطلع في عمله هذا على جل المستندات المبررة إن لم نقل
كلها، في حين أثبتت التجربة أن تدقيق كل الوثائق والمراجعة الكاملة يستحال اليوم القيام به في
عالم تعقد النشاطات وتنوعها وكبر حجم المؤسسات. فبالإضافة إلى الإرهاق والملل فإن مراجعة
كل ما يقدم للمراجع قد تخفي أمورا مهمة للغاية .وعليه، ينبغي استعمال تقنيات السبر
واختيار عينات ممثلة دراستها دراسة دقيقة ، كما ينبغي الاعتماد (techniques de sondage)
على نظام المراقبة الداخلية للمؤسسة موضوع الدارسة، الذي هو مجموعة الضمانات التي تساهم
في التحكم في المؤسسة .وأنه بتقييمه لهذا النظام يمكنه الوقوف على مدى سلامته وبالتالي سلامة
النظام المحاسبي والحكم على مجموعة العمليات المسجلة رغم أنه اكتفى بدراسة مفرادات العينات
فقط.
إن المنظمة الاقتصادية كانت تقدم معلومات مالية حول نشاطاتها مما أدى إلى كون المراجعة
كفحص انتقادي للمعلومات المحاسبية البحتة، وترك في الأذهان ، إلى اليوم ، أن كلمة مراجعة
تعني مراجعة خارجية للحسابات يقوم بها خبير مستقل. (audit)
،(écouter) اللاتينية التي تعني الاستماع (audite) جاءت من كلمة (audit) إن كلمة مراجعة
وأن المراجعة المالية من الناحية التاريخية قديمة العهد وتعود إلى القرن الثالث قبل الميلاد، إذ كان
يتنقلون ويتولون مراقبة حسابات (questeurs) من عادات الحكومات الرومانية تعيين مراقبين
المقاطعات ويقدمون بعد عودتهم النتائج أمام جمعية متكونة من مراجعين، وتبع الرومان في ذلك
بفرنسا يعين محافظين سامين (Charlemagne) في قرون لاحقة ملوك آخرون، إذ كان الملك
الأول مرسوما (Edouard) يراقبون إداريي المقاطعات، كما أصدر البرلمان الإنجليزي في عهد
يسمح للبارونات تعيين مراجعين لفحص الحسابات ، يقدمون تقارير حول حقيقتها مع وثيقة تحمل
(probatur). عبارة
سبق أن أشرنا إلى تطور المؤسسات الحاصل ابتداءا من منتصف القرن التاسع عشر ، وتطور،
فيما بعد، لتقنيات التسيير مما أدى إلى تطور كمي ونوعي للمعلومات التي تصدر .حيث ازدادت
المعلومات المحاسبية حجما وتعقيدا وظهرت أنواع أخرى من المعلومات سريعة التطور، قيمة
ومفيدة إذا تلقت الاهتمام وأحسن استخدامها من طرف صناع القرارات.
إن هذه التطورات أثرت بشكل عميق على منهجية المراجعة المتبعة آنذاك إذ كان المراجع يفحص
الحسابات ، )حتى بداية القرن ( 20 فقط ليدلي برأيه حول القوائم المالية .ولم تصبح مراجعة كل
الوثائق المبررة وكل العمليات الحاصلة في مؤسسة أمرا ممكنا ولا مجديا .كما لفتت تلك
التطورات الانتباه إلى مدى أهمية ودور نظام المراقبة الداخلية في تسهيل مهام المراجع الخارجي .
تطورات أدت إلى ظهور نوعين آخرين من المراجعة ، المراجعة الداخلية ومراجعة العمليات.
(Audit interne) 2.2.1- المراجعة الداخلية
إن تعقد النشاطات وتنوعها في المؤسسات وتضاعف أحجام هذه الأخيرة ، مما أدى إلى تضاعف
المعلومات المالية التي ينبغي إعدادها دوريا ، كان من الأسباب المباشرة في ظهور المراجعة
الداخلية .إذ مع كبر الحجم وضخامة الوسائل البشرية ، المادية والمالية المستعملة يصعب التسيير،
تكثر العمليات والمعلومات المتدفقة والأخطاء والانحرافات والتلاعبات أحيانا .لذا لا بد من خلية
للمراجعة الداخلية للمؤسسة ، من المفروض أن يتبع أعضاؤها للمديرية العامة مباشرة ، تراقب
مدى تطبيق محتويات نظام المراقبة الداخلية المتمثلة في مجموعة القوانين الداخلية ، الإجراءات
وطرق العمل )المكتوبة وغير المكتوبة (المعمول بها وكذا تعليمات الإدارة ، الذي يهدف، كما
سبقت الإشارة إليه ، إلى التحكم في المؤسسة.
وإذا كانت المراجعة داخلية تهتم، في السابق ، بالناحية المالية والمحاسبية فقط ، كما هو عليه
الحال في معظم المؤسسات العمومية الاقتصادية الجزائرية ، فإن مجال تدخلها قد توسع لدى
المؤسسات الغربية ، وله أن يغطي مختلف الوظائف فيها .وعليه ، فإن أهداف خلية )مصلحة،
دائرة ، مديرية ...الخ (المراقبة الداخلية التابعة للمديرية العامة ، قمة الهرم التنظيمي ، والمستقلة
عن بقية المديريات الخاضعة للمراقبة الداخلية ، هي التأكد دوريا من أن النصوص المعمول بها
كافية ، المعلومات المتدفقة ، عبر مختلف المستويات وفي جميع الاتجاهات ، صادقة ، العمليات
شرعية ، التنظيمات فعالة والهياكل واضحة ومناسبة.
إن ضرورة وجود هذه المصلحة في المؤسسة وتابعة لأكبر سلطة فيها أصبحت أمرا حتميا .وإلا
كيف يتصور، في عالم اليوم ، في مؤسسة يعد عدد عمالها بالآلاف ، مع تعدد الوحدات والفروع
مما يفرض لامركزية في التسيير واتخاذ القرارات ، غياب هذه الخلية التي تسهر على محاربة
الانحرافات ، بشتى أنواعها ، عبر مختلف وظائف المؤسسة مركزيا ولا مركزيا .وبدونها كيف
يمكن للمسئولين ، المركزين خاصة ، الثقة في المعلومات المتدفقة والتأكد من أنها خالية من
الأخطاء والتزوير.
سبقت الإشارة إلى أن المراجعة الداخلية كانت في أول الأمر تهتم بالجانب المالي والمحاسبي
محاربة للأخطاء وأعمال الغش ، ثم توسع مجال تدخلها إلى كل وظائف الاستغلال داخل المؤسسة
بما في ذلك المبيعات والصنع والإنتاج .فمجال هذا النوع من المراجعة أصبح مجالا واسعا جدا ،
وهذا ما نلاحظه من خلال التعريف الذي خصص له المعهد الفرنسي للمراجعين والمراقبين
المراجعة الداخلية هي فحص دوري للوسائل الموضوعة تحت تصرف (IFACI): " الداخليين
المديرية قصد مراقبة وتسيير المؤسسة .هذا النشاط تقوم به مصلحة تابعة لمديرية المؤسسة
ومستقلة عن باقي المصالح الأخرى .إن الأهداف الرئيسية للمراجعين الداخليين في إطار هذا
النشاط الدوري ، هي إذن تدقيق الطيبة فيما إذا كانت الإجراءات المعمول بها تتضمن الضمانات
الكافية ، أن المعلومات صادقة ، العمليات شرعية ، التنظيمات فعالة، الهياكل واضحة ومناسبة."
الجدير بالذكر أن اهتمام المراجعة الداخلية بكل ما يجري داخل المؤسسة أدى بدوره إلى ظهور
مراجعة العمليات.
(Audit opérationnel) 3.2.1- مراجعة العمليات
إن توسع مجال تدفق تدخل المراقبة الداخلية أدى بدوره إلى ظهور مراجعة العمليات التي تهتم
بالناحية التسييرية في مختلف نشاطات المؤسسة ، يدرس هذا النوع من المراجعة مدى نجاعة
تطبيق سياسات الإدارة ويزود متخذ القرارات ، عبر مختلف مستويات الهرم التنظيمي ، بتحاليل
واقتراحات قصد ترقية تلك النشاطات وتطوير المؤسسة باعتبارها كنظام معقد مفتوح على محيط
مسيطر متقلب وأعقد منه .بتعبير آخر ، أن مراجع العمليات يتعدى الناحية المالية ويتعمق في كل
ما يدرسه، يبحث عن الأسباب الحقيقية وليس هناك، بالنسبة إليه، ثوابت بل كل شيء قابل
للدراسة وينبغي أن يكون حقلا لها.
وللإلمام أكثر بمفهوم مراجعة العمليات نقدم فيما يلي تعريف المعهد الفيدرالي المالي الكندي له :
"إن الهدف الأساسي لمراجعة العمليات هو مساعدة مراكز القرار في المؤسسة والتخفيف من
مسئولياتها عن طريق تزويدها بتحاليل موضوعية، تقييم النشاطات وتقديم تعاليق واقتراحات
حولها."
بتعبير آخر، يمكن تحديد الجوانب الأساسية لهذا النوع من المراجعة في الآتي:
-يدرس المراجع العمليات ويحللها لكن ذلك بهدف تحسين النظام، ولهذا فهو لا يكتفي بما تعكسه
المعلومات المتوفرة بل يذهب بعيدا بحثا عن الأسباب العميقة للظاهرة المشاهدة .فالمراجع العملي
ينتقد كل شيء ولا يعترف بالثوابت والمحرمات وهذا ما يميزه عن مراقب التسيير ومراقب
الموازنة.
-يدرس هذا المراجع كل وظائف المؤسسة، بما في ذلك الوظيفة المالية، ويشترط فيه أحيانا أن
يكون خارجيا عنها.
3.1- العلاقة بين الأنواع الثلاثة للمراجعة
يمكن شرح العلاقة القائمة بين المراجعة الداخلية ، المراجعة العملية والمراجعة المالية بالاعتماد
على معيارين هما هدف المراجع من عملية المراقبة التي سيقوم بها وموقعه من المؤسسة أي
الصلة التي تربطه بها .بمعنى آخر، هل على المراجع أن يكون أجيرا في المؤسسة )داخليا (أم
عليه أن يكون خارجيا عنها أم أنه ليس هناك ضرورة لذلك أحيانا .إن معياري الهدف وموقع
المراجع مترابطان وأن الأهداف التي يسعى إلى تحقيقها هذا المتدخل تحدد القيود فيما يخص
علاقاته بالمؤسسة موضوع المراجعة.
1.3.1- العلاقة بين المراجعة الداخلية ومراجعة العمليات
إن كل من المراجعين يجول مختلف وظائف المؤسسة بهدف تحسين التسيير، إلا أن مفهوم
مراجعة العمليات أوسع من مفهوم المراجعة الداخلية .وقد يشترط أحيانا، في مراجع العمليات أن
يكون خارجيا ومستقلا تماما عن الإدارة ، وذلك حتى يستطيع الحكم على كيفية التسيير تلبية
لرغبات أصحاب الأموال في الانضمام إلى المؤسسة أو شرائها مثلا .تلبية للرغبة في مثل هذه
الحالات ، يقوم مراجع خارجي مستقل محترف بفحص انتقادي قد يشمل كل وظائف المؤسسة أو
بعضها، ينير طريق هؤلاء ويساعدهم في اتخاذ قرارهم النهائي.
2.3.1- العلاقة بين المرجعة المالية ومراجعة العمليات
يظهر الاختلاف بين المراجع المالي ومراجع العمليات في الأهداف .فإذا كان كل منهما يدرس
الناحية المالية فإن هدف الأول هو المصادقة عليها حتى يطمئن الغير .أما الثاني فقد يدرس
الحسابات ويتأكد من سلامتها بهدف تزويد متخذ القرارات بمعلومات موثوق فيها ، ويذهب إلى
أبعد من ذلك .وإذا كان كل مراجع يمكن أن يعطي رأيه حول نوعية الحسابات، فإن هذه الأخيرة
لا تكتسب قوتها القانونية إلا بعد الحكم عليها بأنها شرعية وصادقة من طرف محترف محايد أي
خارجي عن المؤسسة موضوع الدراسة.
لا يمكننا وضع حد فاصل وواضح بين المراجعة المالية ومراجعة العمليات، لكن اختلاف الأهداف
التي يرغب كل منهما في تحقيقها تمنعنا من عدم الخلط بين النوعين.
مثال حول مراجعة خزينة المؤسسة :
-قد يكون هدف مراجع العمليات جمع ما أمكن من المعلومات الضرورية حول تسيير الخزينة
وإعطاء رأي حول ذلك في هل أن تسييرها مثالي .وهو في هذا يدرس الموازنة، التقديرات،
مع البنك، الإيداع السريع للأموال في (Dates de valeur) الاستعمال العقلاني لتواريخ القيم
البنك، اختيار وسائل التمويل المستعملة من طرف المؤسسة ...الخ.
-إن هدف المراجع المالي، عند مراجعته للخزينة ، هو تدقيق الحسابات )الصندوق ، الحسابات
الجارية المصرفية والحسابات الجارية البريدية (والتأكد من موافقتها للواقع .وهو في ذلك يحتاج
إلى معلومات خارج المحاسبة وعليه ، تدعيما لرأيه، الإطلاع على بيانات ومعطيات عملية أخرى
لها علاقة مباشرة أو غير مباشرة بالخزينة كالموازنة والتقديرات الموازنية والتسيير العقلاني
للأموال.
3.3.1- العلاقة بين المراجعة المالية والمراجعة الداخلية
يشترط في المراجع المالي الذي يحكم على شرعية وصدق الحسابات وبالتالي يكسبها قوتها
القانونية تجاه الغير أن يكون خارجيا عن المؤسسة ولا يربطه بها عقد عمل .أي عكس ما هو
عليه الحال بالنسبة للمراجع الداخلي، أجير يتقاضى أجرة، يدرس الحسابات كميدان من ميادين
التسيير، بهدف التحسين .ومهما يكن فإن المراجع الداخلي تابع للإدارة وعليه أن ينال رضاها .
بتعبير آخر ، تتمثل أوجه الاختلاف على مستويين :
-الهدف :إن هدف المراجع المالي هو المصادقة على الحسابات وذلك تلبية لرغبات الغير، وهذا
ما لم يستطع فعله المراجع الداخلي .وإذا كان هذا الأخير يولي اهتماما للجانب المالي ونوعية
الحسابات فذلك تلبية لرغبة الإدارة لا غير.
-الموقع :إن المراجع الداخلي أجير كباقي أجراء المؤسسة الآخرين إلا أن المراجع المالي، بحكم
الهدف الذي يسعى إليه ، يشترط فيه أن يكون مستقلا تماما وهو دائما خارجي عن المؤسسة التي
يراجعها.
وكخلاصة لكل ما سبق فإن للمراجعة هدفان أساسيان هما المصادقة على القوائم المالية وتقييم
الأداءات في المؤسسة .يسعى المراجع الخارجي إلى تحقيق الهدف الأول في إطار المراجعة
المالية وإلى تحقيق الهدف الثاني في إطار مراجعة العمليات .أما فيما يخص المراجع الداخلي
)الموظف الأجير (فإن دراسته للحسابات وإعطاء الرأي حولها يدخل في إطار المراقبة الداخلية
ولا يكسبها قوتها القانونية .وهو، وبتقييمه للأداءات، يخدم التسيير وينير طريق متخذ القرارات .
4.1- تكامل المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية
لكل نشاط إنساني قواعده ومنهجيته، ولنظام المراقبة الداخلية في المؤسسة شروط مثالية ينبغي
توفرها، كما للنظام المحاسبي السليم شروط قصد إعداد القوائم المحاسبية .كما للمراجعة ، سواء
كانت داخلية أم خارجية ، شروط يجب إتباعها في مراقبة مختلف الوظائف وتدقيق الحسابات .
وعليه ، فإن مراعاة كل ذلك سينعكس إيجابيا على مدى صدق المعلومات المحاسبية وسيزيد
درجة الاعتماد عليها قوة.
غير أن الواقع عكس ذلك في المؤسسات إذ أن تقارير المراجعة لا تخلو من الملاحظات الشكلية
والموضوعية، وفي هذا الإطار نورد مجموعة من الأمثلة ، مأخوذة من الميدان لو أخذ بها داخليا
لتحسن التسيير لتغير الوضع تغييرا إيجابيا:
-حيث نقرأ في تقرير حول نظام المراقبة الداخلية المحاسبي الملاحظات التالية :
.إن المحاسبة لم تمسك حسب المعايير المعمول بها، أن القيود المحاسبية تسجل مباشرة على
بطاقات تمثل دفتر الأستاذ،
.ليس هناك يوميات مساعدة ولا اليومية العامة الإجبارية،
.إن دفتر الأستاذ لا يتضمن الأرصدة المرحلة العائدة للدورات السابقة،
.ليس هناك موازين مراجعة عامة شهرية أو فصلية.
-ونقرأ حول نظام المخزونات نقاط الضعف التالية :
.جمع الوظائف المتعارضة،
.ليس هناك أية إمكانية لمقارنة الجرد المستمر بتسيير المخزونات،
.إن بعض بطاقات الجرد لا تتضمن إلا الكميات،
.إن بطاقات جرد البضائع غير واقعية،
.إن تسوية الفروق تتم دون محضر،
.إن بعض بطاقات الجرد تتضمن أخطاء حسابية،
.إن الطريقة المتبعة في مسك بطاقات الجرد لا تسمح باستخراج الفروق،
.لم نتمكن من تحليل وشرح أصل المخزون الظاهر بالميزانية.
وعليه ، فان خلاصة التقرير المذكور كانت" :وحسب ما أشير إليه من عيوب فإنه يتعذر علينا
القيام بالمرحلة الثانية من مهمتنا والتي كان من المفروض أن تكون في فحص الحسابات
والمصادقة عليها ".أي رفض مواصلة المهمة .
-كما نقرأ في تقرير حول فحص حسابات شركة وطنية تجارية كبيرة في ذلك الوقت أهم النتائج
التي توصلت إليها فرقة المراجعين التابعة للشركة الوطنية للمحاسبة آنذاك :
.عدم كفاية المحاسبة العامة،
.آثار عدم كفاية المحاسبة العامة على النتائج" .وعليه، وبالإضافة إلى عيوب نظام المراقبة
الداخلية التي تجلت في عمل المرحلة الأولى فإننا لا يمكننا المصادقة على مدى شرعية وصدق
الحسابات المدروسة."
يجدر بنا التذكير على أن المعلومات المحاسبية والمالية كانت ، وما تزال ، غير موثوق فيها لدى
الكثير من مؤسساتنا، مما يثقل كاهل متخذي القرارات ، في مختلف المستويات ، كما تصعب
مهمة مصلحة الضرائب والرسوم عليها، بالإضافة إلى تضليل كل راغب في التعامل معها حالة
اعتماده على بياناتها.
وعليه ، وفي ظل الإصلاحات الحالية والتغييرات المستقبلية التي ستواجه المؤسسة ، لابد من
إدخال تغييرات عميقة في التنظيم وأنظمة المراقبة الداخلية ، وإعطاء المراجعة بأنواعها المكان
اللائق بها .وهذا من أجل التطور والقدرة على مواجهة المنافسة الحادة والعمل على البقاء ، على
الأقل ، في ظل محيط اليوم.
إن المراقبة الداخلية أساسية وهي" :مجموعة ضمانات تساهم في التحكم في المؤسسة ."ولا بد أن
تراقب بطريقتين :خلية المراجعة الداخلية ، من طرف المراجع الداخلي ، وتقييم المراقب الخارجي
لها عند إنجاز المرحلة الثانية ، التي تعد أهم مرحلة من المراحل الثلاث المتمثلة ، كما سنرى، في
الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة، تقييم نظام المراقبة الداخلية وفحص الحسابات.
إن المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية متكاملتان ، إذ تعتمد الثانية إلى حد كبير على الأولى
فتسهل أو تصعب مهمة المراجع الخارجي بمدى جودة أو عدم جودة نظام المراقبة الداخلية ومدى
جدية وكفاءة الساهرين على مدى تطبيقه .والمراجعة الخارجية مكمل لا بد منه للمراجعة الداخلية
بالمهمة لاستقلاليته وموضوعية المراجع الخارجي .بتعبير آخر، أن القيام بالمهمة على ما يرام
كمحترف من طرف الخارجي ، والشعور المهني للمراجع الداخلي ويقينه بأن الكل يراقب
ومراقب وحرصه الدائم من جهته على تفادي، بل القضاء، على النقائص والانحرافات التي مافتئ
يقف عليها المراجع الخارجي، يؤدي، ما في ذلك شك، إلى تحسين التسيير وبالتالي إنجاح
المؤسسة وازدهارها .وتلكم من النتائج المباشرة وغير المباشرة لتكامل المراجعتين.
إن موضوع دراستنا هذه هو المراجعة الخارجية المالية والمحاسبية، التي تدخل في إطار مهمة
ذلكم الشخص المحترف المحايد أي الخارجي عن المؤسسة، قصد المصادقة على مدى شرعية
وصدق الحسابات .وفي هذا يجدر بنا أن نؤكد أن كلمة مراجعة، مراجع، مراقبة، مراقب، تدقيق،
مدقق...مترادفة وتعني في كل ما سيأتي، في حالة عدم التأكيد، ما يقوم به هذا الشخص المحترف
المستقل الخارجي.
الفصل الثاني
المراجعة الخارجية
(Audit externe)
سنتناول في هذا الفصل مهام المراجع الخارجي وذلك من خلال دراسة الأنواع الثلاثة للمراحعة،
أهدافها العامة والخاصة، أوجه التشابه والخلاف بين محافظ الحسابات والخبير المحاسب كما هو
عليه الحال في الجزائر فرنسا، مع الوقوف على معايير الأداء المهني للمراجعة.
1.2- الفرق بين أنواع المراجعة
يفرق في الواقع بين ثلاثة أنواع من المراجعة الخارجية للحسابات وهي:
أي التي يفرضها القانون ، وتتمثل في أعمال المراقبة (Audit légal) -المراجعة القانونية
،(Commissaire aux comptes) السنوية الإجبارية التي يقوم بها محافظ الحسابات
التي يقوم بها محترف بطلب من أحد ) (Audit contractuel) -المراجعة التعاقدية )الاختيارية
الأطراف )الداخلية أو الخارجية (المتعاملة مع المؤسسة والتي يمكن تجديدها سنويا،
التي يقوم بها محترف خارجي بطلب من المحكمة. (Expertise judiciaire) -الخبرة القضائية
إن لأنواع المراقبة التي تخضع لها المؤسسة )القانونية ، التعاقدية ، الداخلية ، الخبرة القضائية (
فروق يمكن حصرها والوقوف عليها من خلال جدول المقارنة التالي :
الجدول -( 1.2 )مقارنة بين أنواع المراجعة
المميزات مراجعة قانونية مراجعة تعاقدية مراجعة داخلية خبرة قضائية
طبيعة الحجم - 1 مؤسساتية، ذا ت
طابع عمومي تعاقدية وظيفة دائمة في
المؤسسة تحدد بكل دقة من طرف المحكمة
التعيين - 2 من طر ف
المساهمين من طرف المديرية
العامة أو مجلس
الإدارة من طرف الإدارة
العامة من طرف المحكمة
الهدف - 3 المصادقة عل ى
شرعية وصد ق
الحسابات والصور ة
الفوتوغرافي ة
تدقيق .الصادقة
.معلومات مجلس إ
المصاقة عل ى
شرعية وصد ق
الحسابات تحسين الدور ة
اقتراح .الإدارية
شروط تحسي ن
التنظيم ومعامل ة
المعلومات للإدارة إعلام العدال ة
وإرشادها حول
أوضاع مالي ة
ومحاسبية، تقديم
مؤشرات بالأرقام
التدخل -4 مهمة دائمة
تغطي مدة التعيين
الشرعية مهمة محددة
حسب
الاتفاقية
مهمة تحدده ا
المديرية العامة مهمة ظرفية يحدد
القاضي مدتها
- الاستقلالية5
تامة تجاه مجل س
الإدارة والمساهمين تامة من حيث المبدأ عدم الخضو ع
سلميا ووظيفيا إلا
للإدارة العامة تامة تجاه الأطراف
إرسال التقارير - 7
إلى
مجلس الإدارة ،
الجمعية العامة
)عادية .عادية،غ(
التسيير المديرية العامة ،
مجلس الإدارة المديرية العامة إلى القاضي المكلف
بالقضية
شروط ممارسة - 8
المهنة
التسجيل في
الجمعية الوطنية
لخبراء المحاسبة ،
محافظ ي
..الحسابات التسجيل، مبدئيا،
في الجمعية الوطنية أجير في المؤسسة التسجيل في قائمة
خبراء المحاسب ة
لدى مجلس القضاء
إخبار وكيل - 9 الجموهوري ة
.ش .بالأعمال غ
نعم لا لا م .غ
الالتزام - 10 بحسب الوسائل بحسب الوسائل أو
بحسب النتائ ج
حسب نوع المهمة بحسب النتائج
مبدئيا
بحسب النتائج
مبدئيا
المسؤولية - 11 مدنية، جنائية ،
تأديبية مدنية، جنائية ،
تأديبية حسب عقد العمل مدنية، جنائية ،
تأديبية
التسريح - 12 مهمة تأسيسية ،
عادة من طر ف
القضاء بعد طلب
المؤسسة محددة في العقد تطبيق عقد العمل من طرف القاض ي
المشرف عل ى
الخبرات
الأتعاب - 13 قانون رسمي محددة في العقد أجرة اقتراح من الخبير
يحدد من طر ف
القاضي
طريقة العمل - 14
المتبعة تقييم الإجراءات ،
تقييم المراقبة
الداخلية ، مراقبة
الحسابات ، مراقبة قانونية
تقييم الإجراءات،
تقييم المراقبة
الداخلية ، مراقبة
الحسابات تقييم الإجراءات،
تقييم المراقبة
الداخلية ، مراقبة
الحسابات طريقة تتماش ى
وحاجة الخبر ة
القضائية المطلوبة
المصدر
: et al.; La pratique du commissariat aux comptes en Algérie , SNC,
1993, Sadi, n. p 37-38
إن اهتمامنا موجه إلى النوعين الأوليين ، المراجعة القانونية والمراجعة التعاقدية )الاختيارية(،
اللذين يشتركان في مهمة المصادقة على شرعية وصدق الحسابات ، مدعمة بأدلة وقرائن، التي تنجز حسب معايير.
2.2- الأهداف العامة للمراجعة
تعرف المراجعة على أنها الفحص الإنتقادي للقوائم المالية كالميزانية وحسابات النتائج والجداول الملحقة بها وكل ما هو محاسبي ومالي في تقرير مجلس إدارة الشركة موضوع المراقبة .فهدف المراجع الأساسي من وراء هذا الفحص هو إعطاء رأي مدعم بأدلة وبراهين إثبات حول شرعية وصدق تلك الوثائق .وهو هدف عام متفق عليه دوليا حيث أن المراجع ، حسب جمعية المحاسبين يدرس تلك القوائم بهدف إعطاء الرأي حول الصورة الفوتوغرافية ،(AICPA) الأمريكية للوضعية المالية ، نتائج العمليات، تطور تلك الوضعية احتراما للمبادئ المحاسبية المتفق عليها .
فينهي المراجع مهمته بالإدلاء بهذا الرأي النهائي المحايد المدعم بأدلة في تقرير عام كما سنرى.
3.2- شرعية وصدق الحسابات
يتأكد المراجع في نهاية المطاف من توفر أو عدم توفر المفهومين، الشرعية والصدق ، في
الحسابات التي تم تدقيقها، فما المقصود من كل منهما ؟
1.3.2- شرعية الحسابات
إن القوائم المالية التي يوليها المراجع الفحص الانتقادي هي الجداول الشاملة الثلاث )الميزانية، جدول حسابات النتائج، جدول حركات عناصر الذمة (والجداول ال 14 التفصيلية الملحقه بها والمفسرة لمحتوياتها .أي الجداول التي جاء بها مخطط المحاسبة الوطني )الجزائري (بالإضافة إلى كل الجداول المالية الأخرى والجداول المحتمل أن تتضمنها تقارير مجلس إدارة الشركة موضوع المراقبة.
إن توفر الشرعية يعني إثبات أن القوائم المالية سابقة الذكر قد تم إعدادها حسب القوانين والقواعد المعمول بها ، وفي حالة غياب القوانين فإنه يشترط احترام قواعد ومبادئ المحاسبة المتعارف عليها.
2.3.2- صدق الحسابات
إن الاحتمال في علم الإحصاء أصغر من الواحد دائما ، وإذا كانت النسبة تساوي الواحدة فإنه لم يصبح هناك احتمال بل يقينا رياضيا أي الحقيقة .وعليه ، مادام أنه لا يمكن الوصول إلى الحقيقة المطلقة فيفضل استعمال عبارة صدق الحسابات بدلا من حقيقة الحسابات التي تعني الصحة المطلقة للحسابات الأمر الذي يتعذر الوصول إليه في الواقع .بتعبير آخر ، فإن الصحة المطلقة أي الحقيقة تعني أن المراجع قد فحص العمليات وتأكد من عدم وجود أي خطأ .وهذا مستحيل في حالة المؤسسات الكبيرة والمتوسطة .إذ كيف يمكن له التأكد من حقيقة آلاف المخزونات أحيانا ؟ فهو مضطر أن يتبع فنيات السبر ويدرس العينة الممثلة للمجتمع الإحصائي .كما أنه، تطبيقا لمبدأ الحيطة والحذر ، تكون مؤونات لمواجهة أخطار المستقبل ، لا يمكن للمراجع القول بأن المؤونة المكونة تمثل الحقيقة ، بل قوله ، بعد المراجعتها، بأنها صادقة أي أن الأخطار قد حددت بصفة موضوعية .
4.2- الأهداف الخاصة
سعيا وراء تحقيق الأهداف العامة السابقة الذكر ، يجد المراجع نفسه أمام أوضاع ثانوية ، مما قد يؤدي به إلى إنجاز أهداف خاصة مثل اكتشاف أعمال الغش والتزوير وتحسين التسيير.
5.2- اكتشاف أعمال الغش والتزوير
كان اكتشاف أعمال الغش والتزوير من طرف المراجع قديما وغاية في حد ذاتها .غير أن هذه
الناحية قد أصبحت ثانوية للهدف الرئيسي المتمثل في إثبات شرعية وصدق الحسابات ، أي أن
المراجع قد يعثر أثناء أداء المهمة صدفة على أعمال غش كالتلاعب بأموال المؤسسة واستعمالها غير الشرعي ، أو تزوير المعلومات المحاسبية بهدف إظهار وضعية غير الوضعية الحقيقية للمركز المالي لها .إن التلاعب بالأموال لدليل على ضعف نظام المراقبة الداخلية .ومهما يكن فعلى المسئولين اكتشاف ذلك ، وهذا دور المراجع الداخلي، وعلى المراجع الخارجي، في هذه الحالة ، جمع ما أمكن من الأدلة حتى يتسنى له الوقوف على آثارها المادية المحتملة على الحسابات.
إن تزوير المعلومات بهدف إظهار الصورة غير الصورة الصادقة لوضعية المؤسسة ، إذا
المراجع الخارجي اكتشافها وذلك أخذا في الحسبان الإمكانيات المتاحة له مع عدم التقصير في
العمل .بتعبير آخر، أنه إذا كانت الإمكانيات المحدودة غير كافية لاكتشاف التزوير المرتكب فإنه غير مطالب بالوقوف عليه، ومسئوليته لا تتعدى إمكانيته .عليه أن يتصرف كمحترف على اعتبار أن الكل بريء ونزيه في المؤسسة موضوع المراقبة ما لم تثبت إدانته .ومهما يكن ففي حالة الوقوف على التزوير فإن رفض المصادقة على الحسابات المدعم بأدلة هو الرأي النهائي
للمراجع، وعلى هذا الأخير ، إذا كانت مراجعته مراجعة قانونية )محافظ حسابات (الإدلاء به في أقرب وقت إلى كل من وكيل الجمهورية ومجلس الإدارة.
ومهما يكن فإن الاتجاه العام اليوم هو اعتبار أن اكتشاف أعمال الغش والتزوير نتيجة وليست
غاية في حد ذاتها.
6.2- المراجعة وتحسين التسيير
يقوم المراجع بتقييم نظام المراقبة الداخلية وفحص حسابات المؤسسة موضوع المراجعة ويقدم تقريرا مفصلا عن نقاط الضعف وكذا الأخطاء المكتشفة ، مما ينتج عنها تحفظات ترفق
باقتراحات حلول .وللمراجع أن يعطي رأيه وأن يقدم نصائح في حدود مراقبته .إن الأخذ بكل هذا سيؤدي إلى تحسين التسيير، لكن يبقى الهدف الرئيسي هو الرأي حول شرعية وصدق الحسابات لا غير .وعلي محافظ الحسابات عدم التدخل في التسيير ولا يشارك في اتخاذ قرارات التسيير ، كما لا يمكنه الحصول على أجرة أو علاوة أو أية مكافأة ماعدا أتعابه المحددة قانونا .بعكس ما هو عليه الحال لدى المراجع التعاقدي ، فلهذا الأخير حق التدخل في التسيير وله أن يعوض بعض الأعضاء في المؤسسة وأن يتقاضى علاوات ومكافآت ، مما يجعله يبتعد شيئا فشيئا عن المراجع المالي الذي يهدف إلى إعطاء الرأي حول الحسابات ، مما قد يمس بحياده واستقلاليته.
لا شك أن من نتائج المراجعة الخارجية تحسين إجراءات المنظمة المراجعة ، على اعتبار أن
المراجعة بناءة وأن على المراجع أثناء انجازه للمهمة أن يصرح بالعيوب والسلبيات التي اكتشفها إلى الإدارة .وفي هذا الإطار هناك من يرى أنه للمراجعة هدفان ، هدف مباشر يتمثل في إعطاء الرأي حوله القوائم المالية ومدى مصداقيتها، وأهداف للمدى الطويل تتمثل، هي الأخرى ، في تقديم دليل حول القرارات المستقبلية للإدارة حول القضايا ذات الطابع المالي مثل الرقابة، التقديرات، التحاليل وإعداد تقارير حولها .هذه الأهداف غايتها تحسين النتائج.
صحيح أن المراجع ، القانوني خاصة ، يسهر على الحفاظ على ذمة المؤسسة وحماية المساهمين وكل المتعاملين معها .ومراجعته تتصف بالدوام ، ويهمه، ما في ذلك شك ، أن تتحسن الوضعية ولِم لا أن تزدهر المؤسسة .لكن ، ينبغي عدم المبالغة وعدم الذهاب بعيدا، والحذر كل الحذر والعمل على عدم المساس بمبدأ الاستقلالية والحياد أثناء أداء المهمة وذلك احتراما للقوانين والأخلاقيات.
7.2- المراجعة المالية في الجزائر
إن ما كتب من نصوص حول المراجعة التعاقدية والقانونية على وجه الخصوص ، نشأتها وكيفية مزاولتها وتنظيمها ورق وحتى التطورات الحاصلة في هذا الميدان مأخوذ بحذافيره من الواقع الفرنسي .وفي هذا الصدد ، فإن المتتبع لمهنة المراجعة وما كتب طيبة حولها في فرنسا سيجد والثاني La révision des comptes أو La révision comptable أمامه مصطلحين الأول وهما مصطلحان مترادفان اتفق على إعطائهما نفس المعنى .غير أن هناك L'audit financier ازدواجية عند الممارسة .فإذا كانت المراجعة المالية تعاقدية فهي محتكرة من طرف خبراء المحاسبة ، وهم أعضاء حاملين لشهادة الخبرة في المحاسبة ، مسجلين في جدول لدى جمعية الخبراء المحاسبين ، ويمنع منعا باتا ممارستها لغير حاملي هذا اللقب .أما إذا كانت المراجعة المالية إجبارية )يفرضها القانون(، فهي محتكرة بدورها، ولا يجوز لأي كان مزاولتها والقيام بها إلا إذا كان عضوا مسجلا في قائمة محافظي الحسابات.
تجدر الإشارة إلى أن الأغلبية الساحقة من خبراء المحاسبة هم محافظي حسابات في نفس الوقت ، ذلك أن شهادة الخبرة تخول تخول لحامها أن يكون محافظ حسابات بمجرد طلبه لذلك .كما تجدر الإشارة إلى أن محافظ الحسابات لا يمكنه القيام بمراجعة مالية تعاقدية إلا إذا كان خبيرا محاسبيا أي حاملا لتلك الشهادة .ومهما يكن ، فإن المهنتان )الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات (متكاملتين ولهما نقاط مشتركة ومهام مختلفة كما يظهر ذلك جليا من الشكل ( 1.2 )التالي:
7.... _-89 و /_2__ ا :__'9 ، :_<_9 ت __ !
الشكل - 1.2 أهداف محافظ الحسابات والخبير المحاسب
Expertise comptable contractuelle
يظهر من الجدول أن كلا منهما خارجي عن المؤسسة كما يظهر كذلك أن كليهما يعطي رأيه حول نوعية الحسابات من حيث شرعيتها وصدقها.
ويلاحظ، من جهة أخرى ، أن مجال تدخل الخبير أوسع ، فله اقتراح دراسات وتقديم إرشادات في التنظيم والتسيير والجباية ، وتقديم تقييم وتحاليل مختلفة وله أن يتولى مهام محاسبية وتسييرية.
أما مهمة محافظ الحسابات فهي دائمة ومستمرة وتغطي كل الفترات ، يقوم المحافظ من خلالها
بالمصادقة على عدد من المعلومات مثل أتعاب المسئولين والنوطات الإعلامية للغير ، إعلام
المساهمين حول العمليات التي تخص حياة مؤسستهم سواء كانت عادية أو خاصة .وهي مهمة
تجبره على التصريح بالأعمال غير الشرعية التي عثر عليها أثناء عملية لوكيل الجمهورية، كما
(Déclanchement de la procédure d'alerte)تجبره على إعلان ما يسمى بإجراء الطوارئ وذلك عند وقوفه على قضايا خطيرة قد تعرقل مواصلة النشاط وتهدد حياة المؤسسة.
ومادام أن محافظ الحسابات مراجع قانوني فإنه مقيد جدا في أداء المهمة مقارنة بالمراجع
التعاقدي، ويكفي لتبيان ذلك دراسة معايير الأداء المهني الخاصة به.
8.2- معايير المراجعة
إن المراجعة مهنة حرة تحكمها قوانين ، قواعد ومعايير .والمراجع شخص محترف متخصص
ومهمته تزداد تعقيدا من فترة إلى أخرى لما لتعقد عالم الأعمال اليوم وتعقد المحاسبات والمشاكل المالية منها القانونية والضريبية المطروحة على وجه الخصوص .وعليه، ينبغي مراعاة معايير ، بعضها على الأقل ، أثناء قيامه بمهمته، حتى لا يكون مقصرا وما ينجر على ذلك من عواقب.
على المراجع احترام نصوص العقد الذي يربطه في المؤسسة التي يرجعها وأن يبذل في إنجاز المهمة المسطرة عناية الرجل المعتاد .وترتب الأخطاء بحسب الأهمية ، فهناك الخطأ التافه وهناك التقصير:
-الخطأ التافه :إن الإنسان خطاء بطبعه، وعليه ، فإن الخطأ التافه هو ما يرتكبه الشخص
الحريص على شئونه والساهر على مصالحه )مثل ارتكاب أخطاء حسابية ، الترحيل(...،
-التقصير :ويفرق بين التقصير اليسير ، وهو خطأ يرتكبه الرجل العادي عند قيامه بشؤونه
الخاصة )مثل الاكتفاء بتصريحات المسئولين دون مراجعة قوائم الجرد(، والتقصير الجسيم ، الذي لا يفترض أن الرئيس يرتكبه الشخص العادي وأقل الناس اهتماما بشؤونه )مثل توزيع أرباح خيالية ، الاكتفاء بمراجعة العمليات الحسابية فقط .(...فإذا كان المراجع الخارجي غير مسئول عن الخطأ التافه فهو مسئول عن كل تقصير إن احترام المراجعة، سواء كانت إلزامية قانونا أم لا، ضروري، في الفالب، وذلك تفاديا لكل تقصير .وهي نوعان :معايير متعلقة بشخص المراجع ومعايير متعلقة بأعمال المراجعة.
1.8.2- المعايير المتعلقة بشخص المراجع
باعتباره شخص فني محترف وخارجي يشترط في المراجع توفر عنصرين أساسيين هما الكفاءة والاستقلالية .وتتمثل الكفاءة في جملة المعارف والخبرات في شتى الميادين والتي تزداد اتساعا مع مرور الزمن .يحصل المراجع عليها بعد تكوين نظري وميداني والنجاح في شهادات من أعلى المستويات .وإلا فكيف يمكنه، إذا انعدم فيه هذا العنصر، أن يحمي المساهمين والغير وكيف يمكنه أن يواجه .المشاكل المعقدة التي تعترض طريقه أثناء القيام بالمهمة ؟ وكيف يحافظ على استقلاليته تجاه مختلف الأطراف ويراقب أفرادا قد يكونوا أكفأ منه ؟ أما الاستقلالية فتتمثل في نزاهة واستقامة ونضج المراجع، وتمتعه بكامل حقوقه المدنية وعدم تعرضه لعقوبات سابقة من جهة . كما عليه، باعتباره الضامن لشرعية وصدق الحسابات، أن يكون مستقلا فعلا أية يتمتع بكامل الحرية تجاه أعضاء المؤسسة موضوع المراقبة، أن لا يشاركهم أعمالهم ولا يربطه بالشركة عقد عمل .وفيما يخص المراجعة القانونية )محافظ الحسابات (فإن المشرع الجزائري كان صارما بإصداره مجموعة نصوص للمحافظة على استقلالية المراجع، وعليه، يشترط في محافظ حسابات شركة ما أن:
-لا تربطه صلة قرابة حتى الدرجة الرابعة بالمسؤولين في المؤسسة وأزواجهم،
-لا يتقاضى أية تعويضات، أتعاب، أجر أو علاوات يدفعها له المسئولون أو أزواجهم، أو من
طرف مؤسسة أخرى تملك عشر الأموال الجماعية في المؤسسة التي يراجعها، ما عدا أتعابه،
بصفته كمحافظ حسابات، المحددة قانونا.
91- 08، أن يكون محافظ حسابات ومستشارا ضريبيا لا يمكنه بالإضافة إلى هذا، حسب القانون أو خبيرا قضائيا في نفس الوقت وفي نفس الشركة ، ولا القيام بمهام تسييرية بصفة مباشرة أو غير مباشرة ، أو قبول ، ولو بصفة مؤقتة ، مهام التنظيم والإشراف على المحاسبة.
2.8.2- المعايير المتعلقة بالعمل الميداني
إن توفر الكفاءة والاستقلالية لدى مراجع الحسابات غير كاف إذ للقيام بمهمته على أحسن وجه
وإعطاء الرأي الصحيح حول شرعية وصدق الحسابات عليه مراعاة معايير أخرى متعلقة
بأعماله، وهي مقاييس يستند إليها من أجل تقييم العمل الذي قام به وبالتالي تحديد مسئوليته فيما ما إذا قام بما يجب في مراجعة ومراقبة الحسابات .غير أنه من الصعوبة بمكان وضع نظام معايير تنطبق على مختلف المؤسسات ومختلف مراحل تطورها .ومن هذه المعايير نذكر أنه على المراجع: وضع خطة عمل كافية لأعمال مراجعة ومراقبة الحسابات والإشراف على أعمال مساعديه : وعليه تحديد الأشغال الواجب القيام بها، وله أن يساعده له في ذلك أعوان على أن يشرف على أعمالهم، إذ ليس له حق تفويض السلطة لهم أو إنجاز المهمة كاملة من طرفهم، وهو المسئول المسئولية الكاملة، جمع أدلة وقرائن إثبات تبرر الرأي الفني المحايد وتكون ملفين :يبرر المراجع الرأي الذي وصل إليه في نهاية عملية المراجعة بالاعتماد على جملة من الأدلة الأساسية ، أو بعضها ، مثل المستندات ، الجرد المادي ، المصادقات، الاستفسارات والبيانات المقدمة من طرف أعضاء الإدارة وغيرهما .وعليه تكوين ملفين، الملف الدائم ، الوثائق الأساسية في المؤسسة الصالحة الاستعمال في الدورات اللاحقة تتعلق بحياة المؤسسة ، عملها ومراحل تطورها ، هياكلها ونظمها التعرف على المؤسسة ، محيطها ، هيكلها، طرق العمل ، المعلومات المحاسبية والمالية الدائمة ، )الاتفاقيات المبرمة ...الخ (ينقح سنويا فيما إذا كانت هناك تغييرات .وملف جاري )ملف المراجعة(، يتعلق بالسنة الحالية ويتضمن وثائق الدورة موضوع المراجعة المالية والمحاسبية منها مع أدلة الإثبات التي جمعها .بالإضافة إلى هذين الملفين فإن المراجع يدون كل ملاحظاته وكل التساؤلات والاستفسارات وما يجب عمله في سجل )أوراق عمل (تمهيدا لكتابة التقرير النهائي، تقييم نظام المراقبة الداخلية :على المراقب الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة ثم تقييم نظام مرقبتها ، في مرحلة ثانية ، وفحص الحسابات في مرحلة ثالثة وأخيرا كما سنرى .غير أن أهم هذه المراحل هي تقييمه لنظام المراقبة الداخلية، المتمثل في مجموعة الضمانات التي تساهم في التحكم في المؤسسة ، كما سبق أن رأينا .وبالاعتماد على التقييم النهائي لهذا النظام يمكنه تخطيط أعماله نطاق التدخل وتحديد الاختبارات التي ينبغي إجراؤها، مع تحديد درجة الثقة في بيانات المؤسسة المراقبة ومعالم تقريره النهائي، كتابة تقرير :تنتهي كل مهمة مراجعة بكتابة تقرير يتضمن رأي المراجع النهائي حول شرعية وصدق الحسابات .وبصفة عامة فإن من معايير التقرير يجب أن:
-ينص صراحة عن تطبيق )أو عدم تطبيق (مبادئ المحاسبة الأساسية المتعارف عليها،
-فيما إذا كان تطبيقها باستمرار من دورة إلى أخرى،
-إن القوائم المالية تظهر حقيقة المركز المالي وأن الوضعية المالية ناتجة فعلا عن العمليات التي قامت بها المؤسسة.
تلكم المعايير الأساسية العامة للأداء المهني للمراجع وقد تتسع أو تضيق كما قد تحدد قانونا ، كما هو عليه الحال لدى محافظ الحسابات في جزائر.
(Diligences professionnelles 9.2- معايير الأداء المهني لمحافظ الحسابات في الجزائر
du commissaire aux comptes)
02 تم تحديد 6توصيات /02/ 103 بتاريخ 1994 /SPM/02/ بقرار من وزير الاقتصاد رقم 94
إلزامية ينبغي على محافظ الحسابات إتباعها، وعلى مجلس الخبراء المحاسبين، محافظي الحسابات
والمحاسبين المعتمدين السهر على تطبيقها من طرف أعضائه، تنقيحها أو إثرائها حسب ما
تقتضيه الظروف وتطور تقنيات المحاسبة والمعايير الدولية حول المراجعة القانونية .نوردها،
باختصار، فيما يلي:
1.9.2- قبول المهمة وبداية العمل
على محافظ الحسابات ، بادئ ذي بدء، التأكد من:
-سلامة تعيينه وأنه لم يقع في الحالات المتعارضة والممنوعة المنصوص عليها في القوانين
والتنظيمات،
-كما عليه الحصول على قائمة أعضاء مجلس الإدارة وأعضاء مجالس إدارة الشركات الحليفة،
وكذا قائمة شركاء الحصص العينية، إن وجدت،
-إذا كان سيعوض زميلا معزولا، عليه التأكد من أن العزل لم يكن مبالغا فيه ،
-إذا كان سيعوض زميلا عليه معرفة أسباب ذهابه،
-إذا كان سيعوض زميلا رفض تجديد مهامه ، علي الاتصال به ومعرفة الأسباب ،
-عليه التأكد من أن مكتبه لديه الإمكانيات اللازمة لأداء المهمة المسندة إليه على أحسن وجه،
-التأكد كذلك من أنه سيؤدي مهمته باستقلالية تامة وخاصة تجاه مسئولي المؤسسة التي سيراقبها،
-يعين من طرف الجمعية التأسيسية ويمضي، في هذه الحالة ، القانون التأسيسي للشركة ، وقد
يعين من طرف الجمعية العامة العادية للمساهمين ويمضي محضر اجتماعيا مع عبارة 'قبول
المهمة 'ويعلن عن قبوله كتابيا في حالة حضوره الجمعية ،
-ومهما يكن ، عليه التصريح كتابيا أنه بعيد عن الحالات الممنوعة قانونا وتنظيميا،
-يخبر مجلس أو جمعية خبراء المحاسبة ، محافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين، برسالة
مسجلة ، عن تعيينه،
-يشعر مسئولي المؤسسة من بالإجراءات الإشهارية الواجب القيام بها من طرفهم،
-يرسل رسالة إلى مسئولي المؤسسة يبين فيها الكيفية التي ستنجز بها المهمة )مسئوليته ، المهمة،
المتدخلون ، معايير العمل ، فترات التدخل والمدد الزمنية القانونية لتقديم التقارير ، الأتعاب(،
-عليه الاتصال بالمحافظ السابق قصد الحصول على معلومات هامة تفيده إنجاز مهمته،
-على الزميل السابق، تضامنا ، أن يسهل مهمة زميليه الجديد ،
-في حالة تعدد محافظي الحسابات ، في المؤسسة المعين فيها ، على كلي واحد احترام هذه
الشروط ، وكأنه موجود بمفرده،
-في حالة عدم قبول المهمة لأسباب قانونية وتنظيمية، أو لأسباب أخرى، عليه مراسلة المؤسسة
وإخبارها بأسباب عدم قبوله المهمة وذلك في خلال 15 يوما،
-إذا كانت المؤسسة قد قامت بالإجراءات الإشهارية لتعيينه، عليه أن يطلب في رسالة الرفض
إشهار رفض المهمة.
2.9.2- ملفات العمل
إن كون المراجعة التي يقوم بها محافظ الحسابات مراجعة مستمرة يجعل هذا الأخير مضطرا إلى
مسك ملفين ضروريين للقيام بالمهمة هما الملف الدائم والملف السنوي ، ولوهما لما استطاع تنظيم
نشاطه والتأكد من أنه جمع كل العناصر الضرورية التي تسمح له بالإدلاء برأيه النهائي ، المدعم
بالأدلة ، حوله الحسابات التي فحصها .وجودهما يمثل بنك معلومات دائم وأدلة إثبات ، يسمح
بالإشراف على أعمال مساعديه ودليل على اتباع معايير الأداء المهني المتفق عليها جهويا ودوليا.
(Dossier permanent) 1.2.9.2- الملف الدائم
إن محتوى هذا الملف وتنظيمه ونوع نشاط المؤسسة موضوع المراجعة وكذا تنظيم مكتب
المراجع ، يمكن أن يتضمن الفصول التالية:
.عموميات حول المؤسسة موضوع المراقبة )بطاقة فنية لها ووحداتها ، التنظيم العام ، الوثائق
العامة(،
.نظام المراقبة )كل الوثائق التي تسمح بتقييم النظام مثل توزيع المهام ، استمارات المراقبة
الداخلية ، خرائط التتابع ...الخ(،
.معلومات محاسبية ومالية )مخططات وأدلة محاسبة مستعملة، طرق العمل المحاسبية ، خريطة
تنظيمية للمصالح المحاسبية ، حجم العمليات بحسب طبيعتها ، طرق وإجراءات تقييم وإظهار
الحسابات ، الحسابات السنوية للدورات الثلاث الأخيرة ، السياسة المالية ، وضعية الخزينة
والتمويل ، النسب المالية ذات المعنى(،
.معلومات قانونية، ضريبية واجتماعية )القانون التأسيسي ووثائق أخرى قانونية، قرار تعيين
محافظ الحسابات وأدلة إثبات القيام بالإجراءات اللازمة لتعيينه، قائمة المساهمين وأسهم كل منهم،
وثيقة متعلقة بالنظام الضريبي والاجتماعي للمؤسسة ، محاضر اجتماع مجالس الإدارة الجمعيات
العامة ، تقارير محافظي الحسابات السابقين، إن وجدت، العقود الهامة ووثائق أخرى قانونية،
.خصوصيات اقتصادية وتجارية )قطاع النشاط ، شرح مختلف الدورات، موقع المؤسسة في
الفرع وفي السوق، الزبائن والسياسة التجارية(،
.معلومات حول المعلوماتية )خريطة تنظيمية لمصلحة المعلوماتية، العتاد والأنظمة المستعملة،
البرامج والوثائق المطبوعة.(
وحتى يلعب دوره الدائم ينبغي تنقيح الملف بصفة منتظمة وأثناء كل تغيير يحدث في كل عنصر
من عناصره ، حذف المعلومات التي أصبحت دون فائدة وإعداد ملخصات للوثائق ذات الحجم
الكبير.
) (Dossier annuel, d'audit) 2.2.9.2- الملف السنوي )ملف المراجعة
يتضمن هذا الملف ، عكس ما هو عليه الحال في الملف الدائم ، كل العناصر المهمة للدورة
الخاضعة للمراقبة ولا تتعدى هذه الدورة ، ومحتواه يتمثل في الفصول التالية:
.تنظيم وتخطيط المهمة )البرنامج العام ، قائمة المتدخلين ، الرزنامة الزمنية ومتابعة الأشغال،
جدول أوقات المتدخلين )تاريخ ، فترة الزيارات ومكانها ، تواريخ تقديم التقارير(،
.تقييم نظام المراقبة الداخلية )شرح الأنظمة ، خرائط التتابع واستمارات المراقبة الداخلية ، تقييم
المراقبة الداخلية )نظام ، إجراءات طرق المحاسبة (...، أوراق العمل )العينات المدروسة
والأخطاء المكتشفة(، خلاصة حول درجة الثقة الممنوحة للنظم المعمول بها وآثارها على برنامج
مراقبة الحسابات(،
.مراقبة الحسابات السنوية )برنامج يتماشى وخصوصيات وأخطار المؤسسة ، تفاصيل الأشغال
المنجزة، الوثائق )أو نسخ عنها (الحاصل عليها من المؤسسة أو من الغير المبررة لمبالغ
الحسابات التي تم فحصها ، حوصلة وتعاليق حول الأشغال المنجزة والأخطاء المكتشفة، الخاتمة
العامة حول المصادقة(،
.تدقيقات خاصة أو قانونية )فحص الاتفاقيات المنصوص عليها قانونا، المصادقة على ال 5أو
ال 10 الأجور الأعلى الأولى ، إشعار وكيل الجمهورية بالتلاعبات المحتمل العثور عليها،
الوثائق العائدة لهذه التدقيقات، فحص الأحداث )العمليات (ما بعد الميزانية الختامية،
.وثائق عامة )الرسائل المتبادلة مع المؤسسة ، نوطات حول اجتماعات مجلس الإدارة والجمعية
العامة للمساهمين خاصة تلك التي لها آثرها على حسابات الدورة ، أجوبة طلبات المصادقة الآتية
من المتعلمين نسخ من المحاضر.(
إن المعلومات المحتواة في ملفات العمل سرية ويجب أن تبقى كذلك داخل وخارج مكتب المراجع
، حسب المادة 301 من قانون العقوبات .كما ينص القانون التجاري )المادة ( 12 من جهة أخرى
على أن تحفظ هذه الوثائق في الأرشيف لمدة لا تقل عن 10 سنوات.
3.9.2- التقارير
93 على مهام محافظ الحسابات التالية: - 91 و 08 - أكد المشرع الجزائري في القانونين 08
.المصادقة على الحسابات السنوية،
.تدقيق صدق وتطابق المعلومات المحتواة في تقرير التسيير المقدم من طرف المديرين مع تلك
الحسابات،
.إعطاء الرأي حوله شروط إبرام اتفاقيات، المحددة قانونا ، من طرف المسئولين ،
.الإعلان عن النقائص الممكن أن تهدد الاستمرارية في النشاط .
وعلى المحافظ في نهاية المهمة الأولى والثانية كتابة تقرير عام بالنسبة للمصادقة على الحسابات
، وتقرير خاص حول إبرام الاتفاقيات القانونية .إن التقريرين يحملان التاريخ والإمضاء ويوجهان
إلى الجمعية العامة للمساهمين .كما على المراجع إلقاء كلمة ، يفضل أن تكون مكتوبة ، على
مجلس الإدارة في اجتماعه حول الحسابات السنوية ، وتتضمن تلك الكلمة النقاط التالية:
.معايير الأداء المهني والأساليب الفنية التي طبقها المراجع في مهمته،
.نقاط الضعف نظام المراقبة داخلية التي وقف عليها أثناء عمله،
.العناصر التي احتوتها القوائم المالية والتي ينبغي إدخال تعديلات عليها،
.ملاحظات حول طرق التقييم المتبعة وطرق تحضير القوائم المالية ،
.الأخطاء والأعمال غير الشرعية المكتشفة ،
.العراقيل والقيود التي واجهها أثناء قيامه بمهامه،
.حوصلة لكل ما سبق وخاصة آثار ذلك على النتيجة.
1.3.9.2- التقرير العام حول المصادقة على الحسابات السنوية
يتضمن هذا التقرير ما يلي:
.التذكير بكيفية وتاريخ تعيين محافظ الحسابات ،
.التعرف على المؤسسة والدورة موضوع المراجعة ،
.الوثائق المالية التي خضعت للمراجعة والتي يجب أن تمضى وترفق بالتقرير كملاحق،
.التذكير بمعايير الأداء المهني وأهدافها، ومدى احترامها في هذه المهمة ،
.عرض للأخطاء والنقائص المكتشفة بكل وضوح مع ذكر آثارها بالأرقام على النتيجة ،
.المصادقة على المعلومات المقدمة من طرف مجلس الإدارة والخلافات المحتمل أن تكون حول
المعلومات الإضافية التي طلبها من هذا المجلس ،
.أسباب التعديلات المحتملة والتي تخص الطرق المتبعة في التقييم وطرق إظهار القوائم المالية
مع تبيان أثار ذلك على هذه القوائم ،
.خاتمة واضحة لمحافظ الحسابات يصادق فيها على الحسابات بدون تحفظ ، أو بتحفظ أو يرفض
المصادقة بأدلة ،
.على المراجع إعطاء رايه بصفة خاصة حول:
-قائمة ال 5أو ال 10 الموظفين الأوائل ذوي الأجور الكبيرة في المؤسسة والمدفوعة خلال
الدورة المراقبة.
-الأوضاع الممكن أن تهدد الاستمرارية في النشاط.
-المساهمات في رؤوس أموال شركات أخرى التي قامت بها المؤسسة ، إن وجدت.
-المخالفات المرتكبة من طرف أعضاء المجلس وأي موظف في الشركة التي ينبغي التصريح بها
لوكيل الجمهورية.
أن القوائم المالية التي تمت (Certification sans réserve) تعني المصادقة بدون تحفظ
مراجعتها تتصف بمستوى عال من الشرعية والصدق ، ويمكن أن يرفق هذا النوع من المصادقة
بملاحظات بهدف الشرح أكثر للمساهمين ودون أن يكون لهذه الملاحظات أثر على حقيقة
الحسابات .إذ هذه الأخيرة تتصف بالشرعية والصدق وأن القوائم المالية تعطي الصورة الصادقة
عن نشاط المؤسسة ووضعية النتيجة.
أن الأخطاء والنقائص التي تم (Certification avec réserve(s)) وتعني المصادقة بتحفظ
الوقوف عليها من طرف المراقب لا تمس بشرعية وصدق الحسابات ، على أن يذكر بوضوح كل
تحفظ واقتراح الحلول حتى يتلاشى أثرها على حسابات الدورة ونتيجتها.
فيعني أن الأخطاء والنقائص التي تم اكتشافها (Refus de certification) أما رفض المصادقة
خطيرة مما يفقد الحسابات شرعيتها وصدقها .وقد يأتي رفض المصادقة على الحسابات من
طرف المراجع نتيجة لما يلي:
-وجود عراقيل حالت دون استطاعة المراقب القيام بمهمته،
-رفض المسئولين القاطع القيام بالتعديلات المقترحة من طرف المراجع.
على المراجع في حالة رفض المصادقة تقديم الأسباب والبراهين وكل المعلومات بالتفصيل وذلك
حتى يتسنى للمساهمين معرفة الحقيقة اتخاذ القرارات اللازمة.
إن رفض المصادقة على الحسابات يكون لسببين اثنين هما:
درجة اللاشرعية التي تم الوقوف عليها كبيرة مما يجعل الحسابات (Désaccord): .عدم الموفقة
غير شرعية وغير صادقة، وأن الصورة الفوتوغرافية والوضعية المالية للذمة ونتائج المؤسسة
المعنية غير صادقة،
قد ينجم عدم التمكن من المصادقة على الحسابات والقوائم المالية (Incertitude): .عدم اليقين
إما من لظروف مثل تعيين المراجع بعد انتهاء الفترة المراد مراقبتها، حريق أتلف الوثائق
المحاسبية .كما قدم ينجم من موقف إدارة المؤسسة نفسها كرفض هذه الأخيرة لجوء المراجع
للمصادقات الخارجية وامتناعها على تزويده بالمعلومات الكافية داخليا.
2.3.9.2- التقرير الخاص
أما التقرير الخاص فيتعلق بالاتفاقيات المبرمة، خلال الدورة والمسموح بها قانونا، بصفة مباشرة
أو غير مباشرة مع المسئولين في المؤسسة ومع الغير، التي صرح بها للمراجع .ويتضمن هو
الآخر ما يلي:
.قائمة الاتفاقيات، طبيعتها وموضوعها، المقدمة للمصادقة عليها من طرف الجمعية العامة
للمساهمين،
.قائمة المستفيدين منها ،
.شروط إبرامها،
.الرأي حولها.
على المراجع قبل كتابة التقرير الخاص التأكد من عدم وجود اتفاقيات أخرى لم يخبر بها وذلك
بعد اطلاعه على محاضر مجلس الإدارة ، وكذا حسابات القروض والحسابات الجارية .وفي حالة
عثوره على اتفاقيات مبرمة ممنوعة، عليه تبيان ذلك في تقريره العام السابق حول الحسابات .
ومهما يكن فحتى في غالب الاتفاقيات على محافظ الحسابات كتابة التقرير الخاص وذكر غيابها
فيه.
على المراجع كذلك كتابة تقرير خاص لكل حدث خاص ناتج عن قرارات استثنائية كالتقرير حوله
زيادة رأس المال ، وتقرير حول توزيع تسبيقات حول الأرباح، تقرير حول تغيير الشكل القانوني
للشركة ...الخ.
بالإضافة إلى التقرير العام والتقرير الخاص )أو التقارير الخاصة (يكتب المراجع تقارير أخرى
هي:
-تقرير حول المراقبة الداخلية :تقرير يقدم من طرف المراجع الخارجي بعد انتهائه من تقييم
نظام المراقبة الداخلية ، بهدف لفت انتباه المسئولين إلى مشاكل النظام .وهو، في الغالب ، تقرير
مختصر يبين بوضوح طبيعة نقاط الضعف المكتشفة ، الأخطار الناتجة عن ذلك مع اقتراحات
حلول ،
-تأشيرة محافظ الحسابات :تتمثل في تقرير حول النوطات الإعلامية التي تصدرها الشركات
،(Emprunt obligataire) المقيمة في البورصة كلجوئها إلى قرض إلزامي
يشرح فيه، ورأيه، حول عملية ،(Comptes consolidés) -تقرير حول الحسابات المجمعة
وعلى مستوى المؤسسة. (Le groupe) التجميع على مستوى المجمع
4.9.2- التصرح بالأعمال غير الشرعية
قد يعثر محافظ الحسابات على أعمال غير شرعية أثناء المراجعة والمراقبة .حماية ودفاعا على
مصالح المساهمين، المستخدمين والمتعاملين مع المؤسسة المعنية ، على المراجع ، باعتباره
'مساعدا للعدالة 'أن يحقق في القضية ويخبر وكيل الجمهورية في أقرب وقت ممكن .على أن
ينشرها في تقريره العام الذي سيقدم للجمعية العامة للمساهمين .وفي حالة امتناعه عن الإبلاغ فإنه
93 ، المشار إليه سابقا (لعقوبة - يعرض )حسب المادة 715 مكرر الفقرة 10 من المرسوم 08
السجن لمدة تتراوح ما بين سنة و 5سنوات ، وغرامة مالية تتراوح بين 20.000 و 500.000
دينار أو إحداهما.
إن عمل الغش يجب أن يتوفر فيه عنصران عنصر مادي وعنصر إرادي أي قيام الفاعل بالعمل
مع الإرادة والشعور بالصفة غير الشرعية للعمل المنجز .يدرس المراجع القضية عليه يتأكد من :
.أن العمل معتبر وأنه ليس خطأ أو سهوا من طرف مرتكبه ،
.آثار الفعل والهدف منه ،
.التعرف على الأشخاص المسئولين عن ارتكابه.
يبلغ وكيل الجمهورية كتابيا بواسطة في رسالة مؤرخة وممضاة من طرفه مقابل وصل يثبت
وصولها وقبضها .
5.9.2- مسلك محافظ الحسابات
للمراجع ثلاث مهام رئيسية عليه القيام بها وهي مراقبة شرعية وصدق الحسابات ، التأكد من
احترام القوانين والقواعد التنظيمية من طرف المؤسسة موضوع المراقبة والتصريح برأيه
وملاحظاته للمسئولين والمساهمين وحتى للسلطات المعنية أحيانا .وللقيام بذلك لا بد له أن يسلك
النهج التالي في ثلاث مراحل:
1.5.9.2- المرحلة الأولى
وهي مرحلة تتضمن نقطتين أساسيتين هما:
-التأكد من سلامة تعيينه وتوفر الإمكانيات القانونية ، المادية والبشرية للقيام بمهمته،
-الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة :على المراجع قبل تقييم نظام المراقبة الداخلية
وفحص الحسابات ، الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة موضوع الدراسة تخص:
.طبيعة النشاط
.هيكل الشركة أو المجمع
.التنظيم العام لها
.سياستها
.تنظيمها الإداري والمحاسبي
.الممارسات المحاسبية
.المدد الزمنية وفترات إنتاج المعلومات المالية والتسييرية
.وجود نظام الرقابة الداخلية الأساسية
.تدخل محترفين من خارج المؤسسة
وهذا ما يمكنه ، بعد إنجاز هذه المرحلة ، من تحضير الملف الدائم وبرنامج عمله العام.
2.5.9.2- المرحلة الثانية
وتتضمن بدورها جملة من الخطوات نوجز فيها ما يلي :
-فحص وتقييم نظام المراقبة الداخلية
إن مهمة المراجع الخارجي من أصعب المهام ، فبعد أن تعرف على المؤسسة المعنية بالمراقبة لا
بد له من التعرف على مجموعة الضمانات التي تساهم في التحكم فيها أي نظام مراقبتها الداخلية .
عليه أن يتأكد ، حسب ما نصت عليه القوانين والتنظيمات أن تلك الأخيرة تمسك الدفاتر الإجبارية
مثل دفتر اليومية ، دفتر الجرد، دفتر الأجور ، سجل مداولات الجمعية العامة وسجل مداولات
مجلس الإدارة .وعليه أن يتأكد كذلك من احترام ما جاء به المخطط المحاسبي الوطني من مبادئ
أساسية منها استمرارية الطرق المعمول بها، استقلالية الدورات ، استمرارية النشاط التكلفة
التاريخية ، عدم المقاصة بين الحسابات ، الحيطة والحذر...الخ .عليه التأكد من أن نظام المراقبة
الداخلية هذا يسمح بإعداد القوائم المالية ذات درجة عالية من حيث الثقة .وفي حالة العكس ، أي
أن الأمر مخالف لذلك ، يمكن للمراقب أن يرفض المصادقة على الحسابات ، في هذه المرحلة
بالذات ودون مواصلة العمل مادام أن النظام محل التشخيص والدراسة يحمل في طياته عيوبا
خطيرة مما يفرغ القوائم المالية الناتجة عنه من كل مصداقية
6.9.2- المرحلة الثالثة
إنها مرحلة فحص الحسابات ، وهي مرحلة قد تتسع أو تضيق الأشغال فيها بحسب النتائج التي
توصل إليها المراقب في المرحلتين السابقتين .وقد خصصت لها التوصية رقم 6من توصيات
02 السابق الذكر. /02/ قرار وزير الاقتصاد بتاريخ 1994
على المراقب في هذه المرحلة مراجعة عناصر الميزانية وعناصر جدول حسابات النتائج ، وذلك
وإتباع النهج الذي يراه مناسبا لذلك والذي (Techniques de sondage) باستعمال تقنيات السبر
يؤدي إلى إعطاء رأي حول شرعية وصدق الحسابات مدعم بأدلة إثبات.
سنتناول بشيء من التفصيل في فصل لاحق ، بعد عرض مختصر لمسئولية المراجع، المراحل
الثلاث، مرحلة بمرحلة نظرا لأهميتها وفرضها ضمن المعايير الدولية التي ما على المراجع
الخارجي ، سواء كانت المراجعة التي يقوم بها قانونية أم اختيارية ، إلا احترامها بحذافيرها.
10.2- مسؤولية المراجع
يعتبر المراجع ، على العموم ، مسئولا مسئولية بحسب الوسائل وليس بحسب النتائج .وهو
مسئولا مسئولية مدنية ، جنائية وتأديبية :
إن المراجع مسؤول تجاه الشركة وتجاه الغير، (Responsabilité civile): -مسئولية مدنية
وعليه تعويض الضرر المادي والمعنوي الذي لحق بهؤلاء في حالة ارتكاب أخطاء وتقصير ،
وغير أنه لا بد من إثبات أن الضرر ناتج ، بصفة مباشرة أو غير مباشرة ، من تلك الأخطاء
وذلك التقصير.
قد يجد المراجع نفسه مسئولا جنائيا، عند مخالفته (Responsabilité pénale): -مسئولية جنائية
بعض نصوص قانون العقوبات ، في الحالات التالية، وهذا إذا استثنينا حالة عدم التصريح
بالأعمال غير الشرعية لوكيل الجمهورية:
(Information mensongères sur la .تقديم معلومات كاذبة حول وضعية المؤسسة
situation de l'entreprise)
(Non respect du secret professionnel). .عدم احترام سر المهنة
إذا أخل المراجع، باعتباره كعضو، (Responsabilité disciplinaire): -مسؤولية تأديبية
بواجباته حسب ما تنص عليه قواعد الجمعيات والنقابات المهنية التي ينتسب إليها .فقد يتلقى
المعني بالأمر إنذارا، لوما، فالتوقيف المؤقت عن مزاولة المهنة إلى شطب الاسم من جدول
الأعضاء المرخص لهم بمزاولة المهنة.
الفصل الثالث
طرق ومنهجية المراجعة
لقد سبق أن رأينا أن المراجع الخارجي ينهي مهمته بإعطاء رأيه حول شرعية وصدق الحسابات
مدعم بأدلة وقرائن إثبات. أي معرفة هل الحسابات تعكس كليا، جزئيا أو لا تعكس الوضعية
المالية للمؤسسة موضوع المراجعة. ولكي يصل إلى هذا الرأي عليه جمع معلومات حول
محيطها، سيرها ومحتوى المنتج النهائي لها المتمهل في الوثائق المالية.
سيتضمن هذا الفصل أهداف المراجع المالي، مسلكه العام أثناء قيامه بمراجعة شاملة ومسلكه
الخاص عند القيام بمراجعة جزئية.
1.3 - أهداف المراجع المالي:
للقيام بمهمة المراجعة وإنجازها بنجاح على المراجع تحديد أخطار المؤسسة محل الدارسة وطرح
مجموعة من الأسئلة الأساسية على نفسه وتلقي الإجابة الصحيحة عليها.
-1.1.3 تحديد الأخطار:
لا شك أن لكل منظمة بصفة عامة والمؤسسة على الخصوص، محيط، تنظيم وهيكل، تنظيم
إداري ومحاسبي. كما أن لكل منظمة سياستها العامة المنتهجة من طرف مسيريها. وعلى المراجع
المتدخل دراسة كل هذا وذلك من أجل تحديد الأخطار العامة التي قد تعترض سير المؤسسة حقل
الدراسة. بتعبير آخر، تتعرض هذه الأخيرة آتية من المحيط والقطاع الذي تنشط فيه وقوانينه.
وتتعرض لأخطار نتيجة لتنظيمها وشكلها القانوني وهيكلها (عائلية مركزية أو متوسطة وكبيرة
مع لا مركزية متقدمة، خريطتها التنظيمة وتحديد المسؤوليات...). كما تتعرض لأخطار تنجم عن
السياسة العامة المنتهجة من طرف المسؤولين إذ قد يطغى على هؤلاء الجانب التجاري، أو
الإنتاجي أو الإداري. ولهذا لا بد من التعرف على السياسة المالية، السياسة التجارية المتبعة ودون
إهمال الجانب الاجتماعي في هذه السياسة.
إن دراسة التنظيم الإداري والمحاسبي ستسمح للمتدخل التعرف على الطرق المتبعة في جمع،
تحليل، معالجة المعلومات المالية والمحاسبية وتدفقها. كما ستسمح من الوقوف على وجود أو عدم
وجود إجراءات وكذا التأكد من وجود مصلحة المراجعة الداخلية ومدى فعالية هذه الأخيرة وكل
_هذا ليس بالأمر الهين.
-2.1.3 الأسئلة الأساسية التي على المراجع طرحها على نفسه وتلقي الإجابة عليها
حتى يتسنى لهذا الأخير إعطاء الرأي حول شرعية وصدق الحسابات هناك 7 أسئلة أساسية
يطرحها المراجع على نفسه وعليه تلقي الإجابة عليها، وهي:
تتمثل ،( questions relatives aux rengistrement) -1.2.1.3 أسئلة تخص التسجيلات
في:
-1 هل أن كل العمليات الواجبة التسجيل تم تسجيها في الحسابات؟
Exhaustivité des ) يتحقق المراجع من خلال هذا السؤال من شمولية التسجيلات
أي هل الفعلي ليس أكبر من المحاسبي؟ (enregistrement
التسديدات. ،(Avoirs) مثال: حسابات الزبائن هي: الفواتير، المستحقات
يقصد بالتسجيلات الشاملة أن كل العمليات المحاسبية قد سجلت ولم ينس ولا تناسى المحاسب أية
علمية من عمليات الدورة التي نحن بصددها. فنقول عن حساب مورد من الموردين، على سبيل
المثال، أنه شامل إذا تضمن كل فواتير الشراء ثم التسديدات التي تمت دون نسان العمليات
الأخرى (تسبيقات، تخفيضات تجارية خارج الفاتورة، تخفيضات مالية، مردودات مشتريات...).
-2 هل أن كل التسجيلات التي تم تسجيلها في الحسابات تعبر عن عمليات حقيقية؟ يتحقق
المراقب في هذه الحالة من حقيقة التسجيلات أي: هل المحاسبي ليس أكبر من الحقيقي؟ وهذا، في
حالة الجواب بنعم، دليل على احترام مبادئ المحاسبة. مثال: دخول استثمار يعني الفاتورة
صحيحة، التسجيل صحيح، الأصل يمكن اعتباره استثمارا، ملكية المؤسسة للاستثمار، الرسم على
لم يدخل في القيمة الأصلية في حالة كونه قابلا للاسترجاع. بتعبير آخر، (TVA) القيمة المضافة
القول أن كل التسجيلات حقيقية يعني أنها ناتجة عن عمليات حقيقية وأن هذه الأخيرة سجلت
حقيقة.
-3 هل أن العمليات التي تم تسجيها خلال الدورة موضوع المراجعة تخص هذه الدورة وفقط،
وهل أن ليس هناك عمليات تخص الدورة المعنية وسجلت على دورة أخرى؟ يتحقق المتدخل
والحالة هذه من مدى احترام مبدأ استقلالية الدورات. مثال: المبيعات: لم تسجل أي عملية بيع
( للدورة (ن) في الدورة (ن+ 1) وهذا تعبير عن الشمولية ولم تسجل أي عملية بيع للدورة (ن- 1
في الدورة (ن). وهذا الآخر تعبير عن حقيقة التسجيلات.
وباختصار يمكن القول فيما يخص التسجيلات "أن شمولية التسجيلات تعني أن الموجود هو
المسجل في المحاسبة ولا يختلف عنه، وأن الحقيقة تعني أن المسجل في المحاسبة هو الموجود
حقيقة ولا يختلف عنه".
(question relatives aux soldes) 2.2.1.3 – أسئلة تخص الأرصدة
-4 هل الأرصدة الظاهرة بالميزانية لعناصر الأصول وعناصر الخصوم موجودة في الواقع؟ لا
بد من تحقق المراجع من الوجود الفعلي للأرصدة المعنية في الواقع. مثال: المخزون موجود
وجودا ماديا، حق المؤسسة تجاه الزبون موجود.
-5 هل عناصر الأصول وعناصر الخصوم مقيمة كما يجب؟ تحقق المدقق في هذه الحالة من
حقيقة تقييم الأرصدة. مثال: المؤونات مقيمة كما يجب، ترجمت الحقوق والديون بالعملة الصعبة
بالعملة المحلية كما يجب.
(Question relatives aux documents -3.2.1.3 أسئلة تخص الوثائق المالية
financiers)
-6 هل تم إعداد الوثائق المالية علتى حسب ما يرام؟ يتأكد المدقق عند تصفحه لذه القوائم من
حيث الشكل خاصة. مثال؟ هل هناك أخطاء في الترتيب أو جمع أصناف مالية، عن غير حق، في
الميزانية مثلا.
-7 هل القوائم المالية التي تم إعدادها مرفقة بالمعلومات المكملة الضريبية لفهمها؟ يتحقق المتدخل
هنا من أن المعلومات المتضمنة في الوثائق المالية والمحاسبية مرفقة بمعلومات خارج المحاسبة
تفصيلية مفسرة لها. مثال: كيفية تقييم المخزونات، تغيير الطرق المحاسبية، العمليات ما بعد
الميزانية...الخ.
تجدر الملاحظة إلى أن:
-مراقبة التسجيلات لا تعوض مراقبة الأرصدة لأنها لا تكتشف كل الأخطاء والانحرافات خاصة
فيما يخص الأرصدة الآتية من دورات سابقة؛
- مراقبة الأرصدة لا تعوض مراقبة التسجيلات لأنها لا تكتشف النسيان وكل أنواع الإلغاء غير
المبررة.
بين نوعين من الوثائق المالية: الوثائق المالية (PCN) يفرق حسب المخطط المحاسبي الوطني
، وهي الجداول الثلاث الميزانية، الجدول رقم 1 (Etats financiers de sysnthèse) الشاملة
جدول حسابات النتائج، الجدول رقم 2، وجدول حركات عناصر الذمة 3. وتتضمن في الغالب
الحسابات الرئيسية (المتكونة من رقمين)، وتتطلب من أجل فهمها ودراستها أن ترفق ب 14
جدولا تفصيليا تفسر محتويات الجداول الشاملة. على المراجع إذن التأكد من وجود هذه القوائم
التفصيلية ومحتوياتها بالإضافة إلى التأكد من وجود معلومات أخرى تفسر، ترشد وتساعد على
فهم القوائم المالية، وكل الذي ينبغي الإشارة إليه: كالإشارة إلى الطرق المحاسبية المتبعة (الطريقة
أو الطرق المتبعة في تقييم إخراجات مختلف أنواع المخزون). كما ينبغي الإشارة إلى تغيير طرق
التسجيل إن كان هناك تغيير للطرق أو بعضها، من الطرق التي كانت متبعة في الدورات السابقة.
وكل هذا ينير طريق المستعمل للوثائق ويجنبه ارتكاب أخطاء عند مقارنة الدورة المعنية
بالدورات الأخرى.
كما ينبغي، من جهة أخرى، تسهيل ما أمكن مهمة المطلع على الوثائق، وذلك بالإشارة إلى كل ما
هو غير عادي؟ مثل ذكر أن رصيد حساب الزبائن الإجمالي هو رصيد زبون واحد أو أن رصيد
هؤلاء يمثل نسبة مئوية عالية، وكذا الإشارة إلى العقود والاتفاقيات الخاصة المبرمة وإلى
العمليات ما بعد الميزانية.
2.3 – المسلك العام:
إن تحقيق الأهداف المشار إليها من طرف المراجع الخارجي يفرض عليه اتباع ثلاث مراحل
ضرورية ومتكالمة، تتكون كل مرحلة من خطوات عدة لا بد من القيام بها حسب تسلسلها حتى
يتمكن من الانتقال إلى المرحلة الموالية وإنهاء المهمة الموكلة إليه. وهي مراحل، سبقت الإشارة
إليها عند تناولنا الشروط المهنية لمحافظ الحسابات في الجزائر، مشتركة بين المراجعتين القانونية
(Eléments de والتعاقدية. يحصل المراجع على نوعين من العناصر؛ عناصر الفهم
وذلك كما يظهر من الشكل ،(Eléments de preuve) وعناصر الإثبات compréhension)
1.3 ) الموالي. تعطي الأهمية، كما يظهر جليا من الشكل، لعناصر الفهم في مرحلة الحصول )
على معرفة عامة حول المؤسسة أكثر من عناصر الإثبات إذ على المراقب في هذه المرحلة الفهم
والطلاع على القوانين وقيود المحيط المباشر لها ليبدأ أكثر فأكثر في المرحلتين الثانية والثالثة في
جمع ما
الشكل 1.3 – عناصر الفهم وعناصر الإثبات
أمكن من عناصر الإثبات يدعم يها حكمه النهائي.
وحتى يتأكد المراجع ويطمئن من الأخطار المحتملة التي سبق له حصرها وحتى يستطيع
الحصول على أجوبة الأسئلة السبعة السابقة عليه اتباع مسلكا عاما متكونا من ثلاث مراحل كبرى
ضرورية، ولولاها لما تمكن من فهم المؤسسة التي يراجعها بحئزله على معرفة عامة حولها،
وتلك هي المرحلة الأولى. ولما تمكن من فهم نظامها الإداري الذي تسير عليه وما يتضمنه من
ضمانات، من خلال تقييم نظام المراقبة الداخلية، في مرحلة ثانية. ولما استطاع، في الأخير، فهم
محتوى الحسابات والطرق المتبعة ولما تمكن من تدقيقها وإعطاء رأي صائب مدعم بأدلة حولها
إذا لم يقم بفحص تلك الحسابات والوثائق المالية، في مرحلة ثالثة.
1.2.3 – الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة
قد يظن البعض أنه بإمكان المراجع الخارجي فحص حسابات المؤسسة حقل الدراسة مباشرة أي
فهمها والحكم عليها. لكن، كيف يتسنى له ذلك، مهما كانت تجربته وكفاءته، أي الحكم على المنتج
النهائي المتمثل في القوائم المالية، إذا لم يجمع مؤشرات، في هذه المرحلة، وجهله لحقائق تقنية،
تجارية، قانونية، ضريبية واجتماعية حول المؤسسةالتي ينوي مراجعتها؟ لن يتمكن مثلا من
مراقبة وتقييم المخزون بشتى أنواعه إذا كان يجهل خطوات الإنتاج. ولن يتمكن من إعطاء رأي
صائب حول أخطار المؤسسة والمؤونات المكونة لمواجهتها إذا لم يتعرف على أخطار هذه
الأخيرة، قيودها وعملياتها. ولن يتمكن من حكم صحيح إذا كان على جهل بالقطاع الذي تنتمي
إليه، قوانينه، ومعاييره المقارنة ما بين مؤسساته.
( إن هذه المرحلة، كغيرها من المراحل، تتضمن خطوات، كما يظهر من الشكل ( 2.3
ELEMENTS DE ELEMENTS DE
PREUVE COMPREHENSION
!_$ *__! N-$ ل _O8_ ا
_-_ ا+_ ا 4D ا___ م ا _<_ :__'9
ت_&_/8_ اQ8*
Acquisition d’une
connaissance générale
Evaluation du contrôle interne
Examen des comptes
الشكل 2.3 – المرحلة الأولى – الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة
الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة
-1 أشغال ____________أولية:
- التعرف على الوثائق الخارجية للمؤسسة
- التنظيم المهني
- عناصر المقارنة ما بين المؤسسات
-2 اتصالات أولى مع المؤسسة:
- حوار مع المسؤولين
- زيارات ميدانية
- التعرف على الوثائق الداخلية
-3 انطلاق الأشغال:
- تكوين الملف الدائم
- إعادة نظر في برناج التدخل
1.1.2.3 – الأشغال الأولية:
خطوة يطلع المراجع من خلالها على الوثائق الخارجية عن المؤسسة، مما يسمح له من التعرف
على محيطها ومعرفة القوانين والتنظيمات الخاصة بالقطاع، وما كتب حوله وخصوصياته وحول
المهنة المؤسسة أحيانا. مما يمكنه من استخراج معايير المقارنة ما بين مؤسسات القطاع.
2.1.2.3 – الاتصالات الأولى مع المؤسسة المراجعة
يتعرف المراجع من خلال هذه الخطوة على المسؤولين ومسيري مختلف المصالح ويجري حوارا
معهم ومع من سيشتغل معهم، أكثر من غيرهم، أثناء أدائه للمهمة. كما يقوم بزيارات ميدانية
يتعرف من خلالها على أماكن المؤسسة؛ نشاطاتها ووحداتها. وعليه أن يغتنم الفرصة والاستفادة
من زيارة العمل هذه فقد يتعذر عليه تكراراها.
3.1.2.3 – انطلاق الأشغال
يحصل المراجع على نظرة عامة، شاملة وكاملة حول المؤسسة بعد قطع مختلف الخطوات وجمع
معلومات تتصف بالديمومة، نسبيا في ملف هو الملف الدائم الذي سبقت الإشارة إليه، كما يمكنه
في نهاية هذه المرحلة إعادة النظر في برنامج تدخله المسطر.
2.2.3 – فحص وتقييم نظام المراقبة الداخلية
لقد سبق تعريف نظام المراقبة الداخلية على أنه مجموعة ضمانات في التحكم في المؤسسة.
وعليه، لا بد من تقييم كل طرق العمل والإجراءات والتعليمات المعمول بها قصد الوقوف على
آثارها على الحسابات والقوائم المالية. ينبغي التأكيد هنا على ضرورة تقييم هذا النظام وذلك حتى
يتسنى للمراقب فحص الحسابات، وتكمن هذه الضرورة في الأسباب التالية:
. ليس في استطاعة المراجع التأكد من أن التسجيلات تعكس كل العمليات بالرغم من مراجعة كل
التسجيلات. ولا يتأكد من ذلك إلا بعد تقييم مختلف النظم الجزئية ومعرفة أنها خالية من الأخطاء
وأن كل تدفق (داخل، خارج) لا بد أن يسجل؛
. لا يمكن للمراجع عمليا تدقيق كل الحسابات ولمكن جزء منها فقط، وللحكم على أن الكل صحيح
عليه التأكد من أن كل عملية تفسر وتسجل بنفس الطريقة، أي استمرارية الإجراءات وطرق
العمل المتبعة؛
. يقوم المراجع بمراجعة مستندية أي دراسة المستندات المبررة للعملية وعليه وعليه لكي يثق في
هذه الأخيرة خصوصا إذا كانت تحضر داخل المؤسسة (مستندات داخلية) أن يعرف كيفية
إعدادها، تدقيقها عبر مختلف المصالح التي تمر بها والمحافظة عليها في الأرشيف. هذا يجعله
يتأكد من أنها تبرر، جزئيا، أو لا تبرر العمليات المسجلة.
وفي تقييمه للنظام، في خطوات كما يظهر في الشكل ( 3.3 )، لا بد أن يتلقى أجوبة على الأسئلة
الرئيسية الثلاثة التالية:
- ما هي الإجراءات المعمول بها التي الهدف منها تحقيق رقابة داخلية فعالة ؟
- هل أن تلك الإجراءات مطبقة فعلا ؟
- هل الإجراءات كافية لخلق رقابة داخلية حسنة مما يؤدي إلى صحة القوائم المالية ؟
إن فحص وتقييم إجراءات نظام المراقبة الداخلية لأية مؤسسة يتضمن 5 خطوات، نستعرضها
بإيجاز كما يلي:
(Saisie des procédures) 1.2.2.3 – جمع الإجراءات
يتعرف المراجع على نظام المراقبة من خلال جمعه للإجراءات المكتوبة وتدوينه لملخصات
(للمكتوبة وغير المكتوبة) بها، إن نظام المراقبة الداخلية نظام شامل وحسب النظرية العامة للنظم
فإنه يتكون من أنظمة جزئية خاصة بمختلف العمليات التي تقوم بها المؤسسة. وكل نظام جزئي،
حسب نفس النظرية، يمكن أن يجزأ بدوره إلى أنظمة جزئية وهكذا... والمثال على ذلك عملية
البيع للزبائن. إذ يجمع المراجع الإجراءات المكتوبة إن كان هناك مكتوب حول عملية البيع
(كوجود دليل) أو يدون ملخصا لها بعد حوار مع القائمين على إنجازها، كما يرسم خرائط التتابع
ورسوم بيانية للوثائق المستعلمة والمعلومات المتدفقة عنها والمصالح المعنية بها. كما يمكن
تتضمن أسئلة تتطلب أن تكون الإجابة (Questionnaires ouverts) استعمال استمارات مفتوحة
عليها تتضمن: تسجيل طلبية الزبون، تسليم السلعة، إعداد الفاتورة، التسجيل المحاسبي فعملية
القبض والتسجيل لها.
(Tests de conformité) 2.2.2.3 – اختبارات الفهم
الشكل 3.3 – المرحلة الثانية – تقييم نظام المراقبة الداخلية
-1 جمع الإجراءات:
- استعمال خرائط تتابع الوثائق ما بين المصالح
- ملخصات إجراءات، ملخصات الأدلة الكبيرة
-2 اختبارات التطابق (الفهم):
- تتبع بعض العمليات بهدف فهم النظام وحقيقته
-3 تقييم أولي لنظام المراقبة الداخلية:
- اختبارات للتأكد من تطبيق نقاط القوة في الواقع
-4 اختبارات الاستمرارية:
- نقاط قوة النظام - ضعف في تصور النظام
وثائق الحوصلة
يحاول المراقب أثناء هذه الخطوة فهم النظام المتبع وعليه أن يتأكد من أنه فهمه وذلك عن طريق
أي يتأكد من .(Tests de conformité et compréhension) قيامه باختبرات الفهم والتطابق
أنه فهم كل أجزائها وأحسن تلخيصه لها بعد تتبعه لعمليات. ففي المثال المعطى (عملية البيع
للزبائن)، يأخذ المراجع بعض طلبيات الزبائن، ويقارنها بسندات تسليم السلع، كما يقارنها بفواتير
البيع المحررة وبتحركات الجرد عبر الأماكن المعنية. إن هذا الاختبار ذو أهمية محدودة، الهدف
من ورائه هو تأكد المراقب من أن الإجراء موجود، أنه مفهوم وأنه أحسن تلخيصه وليس الهدف
منه التأكد حسن تطبيقه.
(Evaluation préliminaire du contrôle 3.2.2.3 – التقييم الأولي للمراقبة الداخلية
interne)
بالاعتماد على الخطوتين السابقتين، يتمكن المراجع من إعطاء تقييم أولي للمراقبة الداخلية
باستخراجه، مبدئيا، لنقاط القوة (ضمانات تسمح بالتسجيل الجيد للعمليات) ونقاط الضعف (عيوب
يترتب عنها خطر ارتكاب أخطاء وتزوير). تستعمل في هذه الخطوة، في الغالب، استمارات مغلقة
أي استمارات تتضمن أسئلة يكون الجواب عليها إما بنعم أو بلا. (Questionnaires fermés)
(الجواب بنعم إيجابي، الجواب بلا سلبي). وعليه يستطيع المراجع في نهاية هذه الخطوة تحديد
نقاط قوة النظام ونقاط ضعفه وذلك من حيث التصور، أي من الناحية النظرية للنظام محل
الدراسة.
(Tests de permanence) 4.2.2.3 – اختبارات الاستمرارية
يتأكد المراجع من خلال هذا النوع من الاختبارات من أن نقاط القوة المتوصل إليها في التقييم
الأولي للنظام نقاط قوة فعلا أي مطبقة في الواقع وبصفة مستمرة ودائمة. إن اختبارات
الاستمرارية ذات أهمية قصوى مقارنة باختبارات الفهم والتطابق لأنها تسمح للمراجع أن يكون
على يقين بأن الإجراءات التي راقبها إجراءات مطبقة باستمرار ولا تحمل خللا.
. يحدد حجم هذه الاختبارات بعد الوقوف على الأخطار المحتملة الوقوع عند دراسة الخطوات
السابقة لها، كما تعتبر دليل على حسن السير خلال الدورة وفي كل مكان.
(Evaluation définitive du contrôle 5.2.2.3 – التقييم النهائي لنظام المراقبة الداخلية
interne)
باعتماده على اختبارات الاستمرارية السابقة الذكر يتمكن المراجع من الوقوف على ضعف النظام
وسوء سيره، عند اكتشاف سوء تطبيق أو عدم تطبيق لنقاط القوة. هذا بالإضافة إلى نقاط الضعف
(ضعف التصور) التي توصل إليها عند التقييم الأولي لذلك النظام.
بالاعتماد على النتائج المتوصل إليها (نقاط الضعف ونقاط القوة) يقدم المتدخل حوصلة في وثيقة
مبينا آثار ذلك على المعلومات المالية مع تقديم اقتراحات ، (Document de synthèse) شاملة
قصد تحسين الاجراءات. تمثل وثيقة الحوصلة هذه، في العادة، تقريرا حول المراقبة الداخلية
يقدمه المراجع إلى الإدارة، كما تمثل أحد الجوانب الإجابية لمهمته.
يسهل أو يصعب فحص الحسابات والقوائم المالية حسب مدى جودة المراقبة الداخلية. بتعبير آخر،
أن جودة هذا النظام تجعل المراجع يخفف تدقيقاته وتحرياته المباشرة وأن ضعفه يجعله يتعمق
أكثر في ذلك.
يتميز النظام الجيد بتنظيم داخلي جيد، يظهر ويحدد بكل وضوح:
. وظيفة ومسؤولية كل فرد في المؤسسة، في شكل مكتوب إن كان ذلك ممكنا، ومفهوم من طرف
الجميع؛
. نظام يعطي الرخص اللازمة ويراقب كل العماليات، في شكل إجراءات وطرق العمل التي
ينبغي اتباعها عند انجاز كل عملية من العمليات التي تقوم بها المؤسسة، كما يعطي كيفية معاملتها
وإدخالها في نظام المعلومات، الذي يمثل النظام الصورة للنظام الحقيقي المتمثل في المؤسسة؛
.ينبغي، لتحقيق أهداف نظام المراقبة الداخلية وتطبيق محتواه، وجود موظفين ذوي كفاءات عالية
وإخلاص في العمل يؤمنون أن تحقيق هذه الأخيرة لأهدافها تحقيق لأهدافهم.
3.2.3 – فحص الحسابات والقوائم المالية
،( تنجز المرحلة الأخيرة من مراحل المراجعة هي الأخرى في عدة خطوات، حسب الشكل ( 4.3
فبعد التقييم النهائي لنظام في برنامج التدخل، بحذف أجزاء منه في حالة سلامة النظام أو بإضافة
أجزاء أخرى واختبارات مدعمة في حالة وجود نقاط ضعف. وتجدر الملاحظة إلى أنه:
- في حالة جودة الرقابة الداخلية يكون هذا دليلا مبدئيا على صحة الحسابات لكنه غير كاف
ولا بج من تدقيق مباشر للحسابات والقوائم المالية، وإلا فكيف يمكن المصادقة عليها جون
فحصها فحصا فعليا ؟ يكتفي المراقب في هذه الحالة ببرنامج عمل أدنى لكي يتأكد من:
. عدم ارتكاب أخطاء أو أعمال غش، تم إدخاله في العمليات الختامية التي يصعب على نظام
المراقبة الداخلية اكتشافها. فقد تسجل مؤونات غير مبررة وقد تسوى حسابات خطأ. يتضمن
كالتأكد من الأرصدة عن طريق ،(Audit analytique) البرنامج الأدنى القيام بمراجعة تحليلية
(Tests de المقارنة ودراسة تطورها من دورة إلى أخرى. وكذا القيام باختبارات السريانية
عن طريق طلبات المصادقة التي يقدمها المراجع مباشرة ودون وساطة للمتعاميلن validation)
مع المؤسسة. وعن طريق المشاهدة المادية في الميدان كذلك.
. أما في حالة ضعف نظام المراقبة الداخلية على المراجع توسيع برنامج تدخله وذلك لما لنقاط
الضعف من آثار سلبية على شرعية وصدق الحسابات. وإذا استبعدنا سلبيات النظام الخطيرة جدا
التي لا تسمح بالقيام بأي عمل عدم مواصلة العمل ورفض المصادقة على الحسابات والقوائم
المالية، فإن على المراقب:
- تدعيم الاختبارت التي كان يتوقع القيام بها في حالة جودة النظام؛
- إضافة اختبارت متممة للاختبارات السابقة.
ومهما يكن على المراجع أن يتأكد دائما أنه قام بمراقبة كافية لتحديد رأيه، كما عليه تفادي المبالغة
في التحريات والاكتفاء فقط بما له تأثير على الوثائق المالية.
تنتهي عملية المراجعة، كما هو موضح في الشكل ( 4.3 )، بقيام المراجع ب:
. إعادة النظر في اختبارات المؤسسة المراجعة من حيث مبادئ المحاسبة؛
. التأكد من عدم وجود أحداث وقعت ما بعد الميزانية الختامية؛
الشكل 4.3 – المرحلة الثالثة – فحص الحسابات
تنجز مرحلة فحص الحسابات في ثلاث خطوات؛ تحديد آثار تقييم المراقبة الداخلية، القيام
باختبارات السريانية والتطابق وإنهاء عملية المراجعة.
__ ا__ ا ___ ا___ م ا ____ _____ _ !"
م: ____ ة ا $_ ط _!_ -1
)_-_-8._ ا __ ا___ ، ا ___"_/_ رات ا _4._ ت (ا _&_/8_ اQ8S_ N_ أد T!___& -
م: ____ ا &'( ط _!_ -2
ت) _&_/8_ اQ8* T!___& :_$+9 : _*_U رات إ _4._ (ا T!___4_ ا 7"+_9 -
:_'+ ا___ ا _ ,_- ء ___ -3 إ
ى _43_ ا _4__8__ رات ا _4._W ا E* _<__ دة ا _$ - إ
__ اX___ ا +_& _! اث +>Z اQ8* -
_*_U_ ت ا _!_-___ وا _____ ا :5 ا_'_ ا :"+'9 _S_ آQ8* -
7___ أوراق ا E* _<__ دة ا _$ - إ
أي __ ار ا _1 -4 إ
1.3.2.3 – تحديد آثار تقييم المراقبة الداخلية
لقد سبق القول أن التقييم النهائي للنظام سيؤدي إلى تسهيل أو تعقيد المهمة، أي يؤدي إلى توسيع
أو تضييق برامج التدخل النموذجية المسطرة. فالنظام الجيد يعفي المراجع من المراقبة المباشرة
لشمولية وحقيقة التسجيلات، كما أن النظام المليء بالعيوب، خاصة الناحية النظرية أو التصورية،
له قد يؤدي به إلى استحالة القيام بفحص الحسابات وإعطاء رأي حولها.
(Test de validation et de cohérence) 2.3.2.3 – اختبارات السريانية والتطابق
يسمح هذا النوع من الاختبارات للمتدخل التحقق أولا من تجانس وتطابق (أو عدمه) المعلومات
المحاسبية والمعلومات في الميدان. إن الرغبة هنا هي اكتشاف فيما إذا كان هناك انحراف. تتم
اختبارات التطابق والتجانس عن طريق الاطلاع على المعلومات المحاسبية:
- الاطلاع على موازين المراجعة؛
- فحص سريع للقيود الكبيرة وتدقيق للعمليات الممركزة. والاطلاع كذلك على المعلومات
خارج المحاسبة:
- الموازنات؛
- الإحصائيات التجارية؛
- لوحة القيادة؛
- العقود؛
- محاضر الاجتماعات ... الخ.
- دون نسيان، من جهة أخرى، القيام بمقارنات عن طريق عمليات حسابية:
- تطور الهامش الإجمالي؛
- نفقات المستخدمين؛
- اهتلاكات الاستثمارات؛
- النفقات المالية...الخ.
من سنة إلى أخرى مثلا. (Contrôle indiciaires) وكذا القيام بمراجعة قياسية
تدخل كل هذه الفحوص في إطار المراجعة التحليلية كما يظهر ذلك من الشكل ( 5.3 ) المجمع
للمراحل الثلاث للمراجعة.
أما اختبارات السريانية للتسجيلات والأرصدة فتتم في الأخرى بالاعتماد على مصادر مختلفة
نذكر منها:
- الرجوع إلى الوثائق الداخلية: الفواتير، سندات (مذكرات) الاستلام أو التسليم، ملف الجرد
المستمر لقيم الاستغلال ... الخ؛
للمتعاملين مع المؤسسة (Demandes de confirmation) - إرسال طلبات المصادقة
قصد تأكيد (أو نفي) العمليات المسجلة في دفاتر المؤسسة والتي تمت معهم، مثل الزبائن،
الموردين والبنوك. كما يقوم المراجع بإرسال طلبات مصادقة لأطرفا أخرى طلبا
لمعلومات حول المؤسسة التي يراجعها، مثل المحامين فيما يخص النزاعات المحتمل أن
تكون مع الغير، المستخدمين، ومصالح الرهن العقاري فيما يخص العقارات.
إن تقنية طلبات المصادقة محبذة وتستعمل كثيرا من أجل التأكد من سريانية الأرصدة؛
- المشاهدة الميدانية: بحضور عملية العد وتقييم المخزونات، مراقبة الاستثمارات في أماكن
وجودها، مراقبة الصندوق فجائيا بجرده.
لقد سبقت الإشارة إلى أنه كلما كانت الوثائق آتية من مصادر خارجية كلما كانت قوية في مثل
هذه الاختبارات، إلا أن تقييم نظام المراقبة الداخلية الذي قام به المراقب في المرحلة الثانية
من مراحل المراجعة، قد يعطي للوثائق الداخلية، في حالة وجودها، درجة ثقة ومصداقية
معتبرة يعتمد عليها لتحديد طبيعة وحجم الاختبارات التي ينبغي أن تجرى على الحسابات؛
3.3.2.3 – إنهاء عملية المراجعة
على المراجع في نهاية الأمر أن يصدر رأيه حول المعلومات المالية وذلك إنهاء للمهمة.
وعليه قبل الإدلاء بهذا الرأي النهائي المدعم بالأدلة، كما سبق القول ، الاطلاع على الطرق
المحاسبية المختارة والمتبعة من طرف المؤسسة ومدى احترام مبادئ المحاسبة المتعارف
عليها. كما عليه فحص الأحداث ما بعد الميزانية، فقد تكون هناك أحداث مهمة لها علاقة
مباشرة أو غير مباشرة بعمليات ومحتوى القوائم المالية للدورة التي خضعت للمراقبة،
وأحداث مؤثرة على حياة ومستقبل الشركة. وعليه مراجعة أوراق عمله، التي تمثل القاعدة
لكتابة التقرير، للتأكد من محتواها للمرة الأخيرة. والتأكد كذلك من أن الأشغال المبرمجة قد
تم إنجازها كما يجب وأن محتوى أوراق العمل هذه كافي لتبرير الرأي النهائي للمراجع ولم
يبق للمتدخل في نهاية هذه المرحلة إلا أن يختتم ويدلي بهذا الرأي.
الشكل 5.3 – مراحل المراجعة الثلاث
مسلك المراجع العام
الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة
1- أشغال أولية : التعرف على الوثائق الخارجية
2- إتصالات اولى مع المؤسسة : التعرف عللا الوثائق الداخلية، ألــــ
3.3 – الوسائل المستعلمة في المراجعة المالية
لكي يدلي المراجع المالي برأيه حول شرعية وصدق الحسابات والصورة الصادقة للقوائم
المالية لا بد من اتباع منهجية كما سبق أن رأينا ولا بد من توفر وسائل تقنية يفهم بواسطتها
الوضعية ويجمع أدلة إثبات يبرر بها رأيه. تتمثل تلك الوسائل فيما يلي:
- وسائل شرح وتقييم نظام المراقبة الداخلية
- وسائل مراقبة الحاسبات
- تقنيات السبر
- المراجعة والمعلوماتية
- ترتيب الملفات
1.3.3 – وسائل شرح وتقييم نظام المراقبة الداخلية
لقد سبق لنا تعريف المراقبة الداخلية على أنها مجموع ضمانات متمثلة في طرق وإجراءات
العمل، المكتوبة وغير المكتوبة وتعليمات الإدارة، الموجودة والمعمول بها على مستوى كل
مصلحة من مصالح المؤسسة. تلك الضمانات تساهم في التحكم فيها عن طريق الحفاظ على الذمة
وحمايتها والسهر على الحفاظ على نوعية المعلومات المتدفقة وكذا تطبيق سياسات الإدارة، عن
طريق التعليمات، بهدف تحسين الأداءات. ولا يتسنى ذلك إلا إذا كان هناك مخطط تنظيمي،
مستخدمون ذوو كفاءة عالية وواعون مع وجود الوثائق اللازمة.
1.1.3.3 – وصف الإجراءات المعمول بها
يقوم المراجع بالاطلاع على الإجراءات المكتوبة و/أو غير المكتوبة ويلخصها بإحدى الطريقتين:
أو (Une description narrative) إما إعداد ملخص لإجراءات قد تكون طويلة
أي حوصلة كوصف عملية الشراء التي تقوم بها مصلحة الشراء لفائدة كل (Mémorandum)
(Flow-chart, المصالح الطالبة. أو وصف تلك الإجراءات عن طريق ما يسمى بخرائط التتابع
Diagrammes حيث يتم وصف تلك الإجراءات عن طريق أشكال مختلف de circulation)
أنواع الرقابة التي تخضع بها من طرف موظفي تلك المصالح أثناء مرورها بها ومعرفة عيوب
ومزايا ذلك (جمع أو عدم جمع وظائف متعارضة في شخص واحد ووجود قيمة مضافة أو عدم
وجودها نتيجة تدخل المتدخلين في العملية).
مثال: ملخص إجراءات البيع
. تجمع طلبيات الزبائن على مستوى مصلحة الزبائن وتسجل بحسب وصولها؛
. تتم دراسة مدى قدرة الزبون على الدفع لكل طلبية تعدى مبلغها ال 20000 د.؛
. يتم إرسال 3 نسخ إلى مصلحة التسليم لتحضير وإرسال المنتجات؛
. ترسل نسخة مؤشرة إلى المحاسبة لتحضير الفاتورة، ونسخة أخرى تبقى في مصلحة الزبائن
لمتابعة مختلف عمليات الإرسال؛
. تعد مصلحة المحاسبة الفاتورة وترسل نسخة منها إلى مصلحة الزبائن لمراقبة مختلف الشروط.
( مثال: خريطة التتابع لإجراءات الشراء (أنظر الشكل ( 6.3
. كل طلب شراء يوجه إلى مصلحة الشراء؛
يخضع كل طلب إلى مراقبة أولى يقوم بها الموظف (أ): من حيث المبغ؛ إذا تعدى حدا معينا؛
وتبريره، محتوى الطلب صحيح، وهو طلب ممضى من طرف شخص له حق الإمضاء. يؤشر
(أ) الطلب ويرسله إلى الموظف (ب) الذي يتأكد بدوره من المراقبة السابقة، يختار أحسن
الموردين ويقوم بإعداد طلبية حيث يحتفظ بنسخة ويرسل نسخة إلى مصلحة الاستقبال. وعند
استقبال السلعة يقوم الموظف (ج) من مصلحة الاستقبال بمراقبة ثانية يتأكد من خلالها أن ما
استقبل يوافق الطلبية ويرسل سند الاستقبال بعد تأشيره إلى مصلحة محاسبة الموردين. يقوم
الموظف (د) بمصلحة محاسبة الموردين، عند وصول الفاتورة بمقارنة وتطابق كل من الفاتورة
وسند الاستقبال من جهة، وشروط الأسعار من جهة أخرى، وتلك هي المراقبة الثالثة والأخيرة.
للمراجع أن يختار بين تقديم ملخص أو رسم خرائط التتابع وأن ما يلاحظ أن هذه الأخيرة أوضح
من الأولى، غير أنه قد يتعذر استعمالها عند دراسة الإجراءات المعقدة. وتستعمل بنجاح عند
دراسة الإجراءات المهمة التكرارية النموذجية.
2.1.3.3 – تقييم الإجراءات المعمول بها
إن تقييم الإجراءات يعني القيام باختبارات الاستمرارية
مادام أن المراجع قد قام باختبارات الفهم ووقف على نقاط الضعف ونقاط القوة لها. عليه إذن
تأكيد (أو نفي) تطبيق نقاط القوة باستمرار، مما يضمن (أو لا يضمن) الحماية والحفاظ على
الأصول ومصداقية ونوعية المعلومات المتدفقة الداخلة في المعلومات المالية المحتواة في الوثائق
المالية فيما بعد. وللقيام بذلك يستعمل المراجع وسيلتين؛ استمارة الرقابة الداخلية
(Guide التي تخص جملة أنواع الرقابة (Questionnaire de contrôle interne)
الذي بواسطته يتم التأكد من تحقيق أو عدم تحقيق الأهداف ما وراء كل مراقبة d'évaluation)
تضمنتها الإجراءات بصدد الدراسة.
مثال مبسط على الاستمارة:
1) هل سندات الاستلام:
- تقارن مع السلع التي تم الحصول عليها؛
- تقارن مع الطلبية؛
- تحمل تأشيرة المخازن.
2) هل يتم تدقيق فاتورة المورد من طرف مصلحة المحاسبة:
- حسابيا؛
- تقارن تلك الفاتورة مع سند الاستلام الممضى؛
- مع شروط الموردين.
مثال مبسط على دليل التقييم:
1) هل عمليات الاستلام تتطابق والطلبيات؟ هذا يعني أن:
- هناك رقابات عند استقبال البضائع؛
- هناك مقارنة بين الطلبيات وسندات الاستلام؛
2) هل عمليات الدفع للموردين مبررة؟ هذا يعني أن:
- هناك تدقيق تقوم به مصلحة المحاسبة (و/أو محاسبة الموردين في حالة وجودها) حول
الفواتير؛
- هناك مقارنة ما بين سندات الاستلام والفواتير؛
- هناك الموافقة على سندات الاستلام...
من مزايا الدليل أنه مرن وسيمح للمراجع توظيف كفاءته وجدارته في الحكم بينما الاستمارة لا
تسمح بذلك بل تجعله أحيانا يدخل في إطار منغلق وجامد.
2.3.3 – وسائل فحص الحسابات
باعتبار المراجع المالي محترف يختار جملة من الطرق والوسائل تتماشى والأهداف المراد
تحقيقها، تمكنه فحص الحسابات والإدلاء بالرأي المدعم بأدلة وقرائن. هذه الطرق والوسائل هي:
. المشاهدة العينية؛
. مراجعة الدفاتر والوثائق؛
. المصادقات المباشرة؛
. المصادقات المباشرة؛
. الفحص التحليلي؛
. تصريحات المسيرين.
(l'observation physique) 1.2.3.3 – المشاهدة العينية
تعتبر المشاهدة العينية أنجع وسيلة يلجأ إليها المراجع للتأكد من مدى صحة الجرد الذي قامت به
المؤسسة المراجعة وذلك فيما يخص المخزونات، الاستثمارات، الأوراق المالية والنقود. بتعبير
آخر ليس المقصود أن يقوم المراجع بجرد كل عناصر الأصول؛ وهذا مستحيل، بل المقصود
يتمثل في الفحص الإنتقادي لإجراءات الجرد المعمول بها، تطبيقها من طرف الموظفين المعنيين
ثم القيام؛ عن طريق تقنيات السبر، في الأخير، باختبارات التدقيق.
- الفحص الانتقادي لإجراءات الجرد المعمول بها في المؤسسة: ينبغي أن تتوفر في تلك
الإجراءات الشروط التالية:
. أن تكون مكتوبة؛
. تحدد فيها أماكن التخزين، مكان بمكان وتواريخ جردها؛
. تهيأ الأماكن وأجنحة السلع، تسهيلا لعملية الجرد وتفاديا للنسيان أو العد مرتين لسلع أحيانا
أخرى؛
. تعزل السلع فيما بينها ويفرق فيما يخص نفس السلعة بين الجزء المعطوب والميت، إن
وجد، كما تفصل الكميات المملوكة من طرف الغير في حالة وجودها؛
. لا بد من التعرف على السلع المملوكة لدى الغير؛
. يتم تعيين فرق الجرد (فرقة أو فرقتين في الغالب) بأعضائها ومسؤوليتها وتحديد الوظائف
والإشراف بكل وضوح؛
. تتوقف حركات المخزونات أثناء عملية الجرد المادي، وعملا على عدم توقف العملية
الإنتاجية وإتمام الإنتاج قيد الصنع، يتم إخراج الكميات اللازمة من المواد، قبل انطلاق عملية
العد، تؤخذ تلك الكميات بعين الاعتبار وذلك تفاديا للنسيان أو العد أكثر من مرة؛
. تكون وثائق الجرد (العد المادي) مرقمة ترقيما مسبقا بهدف مراقبة استعمالها والتأكد من
شمولية العملية في النهاية؛
. لا بد أن تتضمن إجراءات الجرد المعمول بها في المنظمة كل الترتيبات لاحترام مبدأ
استقلالية الدورات بحيث أن كل السلع التي وصلت من الموردين تم تسجيلها في المحاسبة
وأن كل الإدخالات التي حدثت قبل انطلاق عملية الجرد المادي، لها فواتيرها؛
. تقارن بطاقات الجرد بما هو مسجل وذلك قبل انطلاق حركات الجرد من جديد.
إن دور المراجع أثناء عملية الجرد المادي هو ملاحظة عمل فرق الجرد بهدف الوقوف على
مدى احترام الإجراءات ومدى جدية الأعضاء، والوقوف على العيوب والصعوبات، إن
وجدت.
كما يقوم المراجع باختبارات التحقق هو بنفسه عن طريق العينات، كأن يأخذ بطاقات ويتحقق
ماديا من الكميات الظاهرة عليها أو يأخذ رموز السلع ويعد الكميات. وهذا ليتأكد في نهاية
الأمر أن تلك الكميات التي وجدها هي نفس الكميات الظاهرة في قوائم الجرد النهائية.
. التأكد من الوجود المادي للأصل: إن الوجود المادي لأي أصل من الأصول ليس كافيا في
حد ذاته إذ قد يكون بعضها ملكا للغير، مؤجرا مثلا، تستعمله المؤسسة المراجعة في نشاطها
لمدة معينة وحسب الاتفاق، وهو بالتالي ليس عنصرا من عناصر ذمتها ولا يمكن أن يظهر
في الميزانية. بتعبير آخر، على المراجع مراقبة الوجود المادي للأصل والتأكد من ملكية
المؤسسة له وكذا صحة التقييم. إن مراقبة الوجود المادي إجراء يمكن تطبيقه بنجاح فيما
يخص أوراق القبض والأموال السائلة بالصندوق.
2.2.3.3 – فحص الدفاتر والوثائق
يتأكد المراجع أحيانا من حقيقة بعض العناصر بالرجوع إلى الدفاتر والتسجيلات الظاهرة فيها
والمستندات والوثائق المبررة لها مثل مراقبة مخصصات الاهتلاكات والمؤونات، مراقبة كيفية
إنتاج المؤسسة لعناصر لنفسها، مراقبة فواتير المردين لتبرير الأرصدة ونفقات أخرى. مراقبة
نفقات المستخدمين مع دفتر الأجور، الكشوف وتصريحات الإدارة فيما ويخص العاملين...الخ.
3.2.3.3 - المصادقات المباشرة
إن حصول المراجع على مصادقات مباشرة من طرف المتعاملين مع المؤسسة التي يراجعها
بمختلف أنواعهم يعد من أقوى الأدلة في المراجعة، ولكي تكون كذلك فلطلبات المصادقة التي
يرسلها المراقب لهؤلاء شروط منها اختيار عينة ممثلة وإرسال طلبات لمفرداتها، مفردة بمفردة
وتلقي الردود من طرف هذا الأخير مباشرة كما سبق القول.
4.2.3.3 – المراجعة القياسية والفحص التحليلي
على المدقق القيام بدارسة مقارنة لمؤشرات، تغيراتها وتطوراتها ومدى تناسقها (أو عدمه) من
دورة إلى أخرى، فيما بينها ومقارنتها مع المعلومات العامة الحاصل عليها من المؤسسة.
إن طريقة القياس هذه تسمح للمراجع الوقوف على الاتجاهات التي تأخذها المؤشرات المدروسة
كزيادة الحقوق على الزبائن (حالة البيع لأجل) وانخفاض ديون الموردين، وتدهور رأس المال
العامل، كما تسمح بتأكيد (أو نفي) صحة نوع معين من المعلومات إذ من المفروض مثلا أن
الزيادة المفاجئة للمبيعات في نهاية الفترة يؤدي إلى زيادة في حسابات الزبائن وتدني في
المخزون.
إن القياس والتحليل هذا تقنية يلجأ المراقب في بداية المهمة ليوجه عملية المراجعة التي يجب
القيام بها، كما تستعمل في النهاية للتأكد من تناسق المعلومات المالية في مجموعها. هذا بالإضافة
إلى مقارنة تلك المؤشرات، بعضها على الأقل، إلى المؤشرات والمعايير النموذجية للنشاط الذي
تزاوله المؤسسة وللقطاع الذي تنتمي إليه لمعرفة مكانتها فيه.
5.2.3.3 – تصريحات المسيرين
يستفسر المراجع أثناء أداء مهمته على كثير من الأمور ويقدم له المسيرون المسؤولون شروح
عديدة، شفوية في الغالب، يدونها في أوراق عمله كنوطات، يرجع إليها عند الحاجة. وقد تقدم له
تلك التصريحات كتابيا في شكل رسائل وهذا، كدليل، أفضل وأقوى.
3.2.3 – تقنيات السبر
هناك المجتمع الإحصائي وهناك العينة الممثلة لهذا المجتمع، كما لهذه الأخيرة شروط يجب أن
تتوفر فيها عند اختيارها لتكون حقا ممثلة لمجتمعها. وإذا كانت كذلك فإن الباحث سيولي كل
اهتماماته لدارسة، دقيقة، لمرداتها وله أن يعمم النتائج المتوصل إليها على المجتمع كله.
إن المجتمع الإحصائي في المراجعة قد يكون: الفواتير، القيود المحاسبية، أما العينة فهي اختيار
مجموعة فواتير، مجموعة قيود، لتكون مفرداتها في مثالنا هذا الفاتورة والقيد المحاسبي. وتخضع
كل مفردة إلى مراقبة معينة وذلك حسب هدف المراجع، وقد تتعدد أنواع الرقابة؛ فقد تراجع
الفاتورة مراجعة حسابية، أي التأكد من صحة العمليات الحسابية الظاهرة عليها (سعر الوحدة *
الكمية، الضربية، التخفيضات...الخ)، وقد تراجع بمقارنتها بوثائق أخرى. وقد تراجع من حيث
تسجيلها في الدفاتر كما قد تراجع من حيث التأكد من وجود ملكية السلعة الشتراة. وقد تراجع
بهدف التأكد من أنها تحمل تأشيرات وترخيص. إن الفاتورة، وكل مستند محاسبي، تخضع إذن
إلى مراجعة حسابية (دراسة العمليات الحسابية الظاهرة عليها)، مراجعة مستندية (دراسة الناحية
الشكلية والقانونية للمستند، الترقيم المسبق، باسم المؤسسة، المعلومات المحتواة، التاريخ،
التأشيرات المختلفة، التسجيل في اليومية ...الخ) ومراجعة قياسية (دراسة مقارنة) كما سبق
التعرض إلى ذلك سابقا.
للمراجع الحرية عند استعمال تقنيات السبر في اتباع أو عدم اتباع الطرق الإحصائية في ذلك،
حسب الهدف أو الأهداف التي يرغب الوصول إليها. لكن، في حالة اختيار الطرق الإحصائية،
المعقدة في الغالب، عليه الإلمام بها ثم اتباع الخطوات التالية التي لا مفر منها.
1.3.3.3 – تصور السبر
عليه في هذه الخطوة تحديد الهدف (أو الأهداف) المراد تحقيقه، لأن تحديد الهدف سيؤدي إلى
تحديد أنواع الرقابة التي ينبغي القيام بها. هذا يؤدي إلى تحديد نوع الخطأ (أو الأخطاء) الذي
يريد المدقق أن يتحقق من غيابه. وعليه تحديد المجتمع، المتمثل في كل المعلومات التي يرغب
في تكوين رأي حولها. ويحدد المجتمع الإحصائي حسب الأهداف المسطرة المرغوب في تحقيقها،
ويختلف باختلاف تلك الأهداف.
مثال: إذا كان هدف المراقب هو التأكد من عدم المبالغة بالزيادة في قيمة عنصر الزبائن فإن
المجتمع في هذه الحالة هو ميزان مراجعة الزبائن. أما إذا كان هدفه التأكد من عدم المبالغة
بالنقصان لعنصر الموردين فإن المجتمع، في هذه الحالة، ليس ميزان مراجعة الموردين لكن
سندات الاستلام أو التسديدات التي تمت بعد تاريخ نهاية الدورة.
يتكون المجتمع الإحصائي كذلك من مفرادات، تتعدد أحيانا، إذ أن عنصر الزبائن كمجتمع يتضمن
عدة مفردات مثل الفاتورة أو القيد. على المراجع، حسب هدفه، اختيار المفردة المناسبة، وبأقل
تكلفة ممكنة.
على المراجع، من جهة أخرى، تحديد درجة الثقة المرغوب فيها، التي تتماشى الموضوع المراد
دراسته. غير أنه كلما كانت درجة الثقة مرتفعة كلما كانت العينة الممثلة للمجتمع كبيرة. وعليه
تحديد معدل الخطأ المقبول أي تحديد الحد الأعلى، كنسبة مئوية، للخطأ المقبول لمجتمع ما،
ومعدل الخطأ المنتظر الوقوف عليه والذي ينبغي أن يكون أصغر من معدل الخطأ المقبول.
كما على المراقب، أحيانا، تقسيم المجتمع إلى طبقات إذا كانت عملية السبر تخص القيم وتحديد،
في هذه الحالة، المفردات المهمة، مما سيؤدي إلى انخفاض حجم العينة.
2.3.3.3 – اختيار العينة
تختار العينة بثلاث طرق؛ الطريقة الموجهة الشخصية حيث يختار المتدخل العينة حسب
الشخصي، مما يتعارض مع الإحصاء والطريقة العشوائية حيث أرقام تسلسلية للمفرادات وتختار
مفردات العينة باستعمال جدول الأرقام العشوائية. وطريقة السبر الترتيبي، بحيث، انطلاقا من
نقطة معينة تؤخذ المفردات المرتبة 25 أو 35 أو 55 مثلا.
3.3.3.3 – استغلال نتائج المرقبة
يتم استغل نتائج المراقبة بالقيام بنوعين نم التحليل؛ يقوم التمدخل بتحليل كمي للنتائج بتأكده من أن
الأخطاء والانحرافات التي تم الوقوف عليها لا تتعارض والأهداف المسطرة، كما يقوم بتحليل
نوعي لتلك الأخطاء والانحرافات والتأكد فيما إذا كانت تكرارية أم لا وكذلك فيما إذا كانت إرادية
(متعمدة) أم لا.
على المراجع في النهاية اتخاذ قرار قبول المجتمع أو عدم قبوله، وفي هذه الحالة ما العمل؟ القيام
باختبارات إضافية، طلب تسوية الحسابات أم تدوين تحفظات أم رفض المصادقة.
4.3.3 – المراجعة والمعلوماتية
لقد سبق التأكيد على تعقد النشاطات وتنوعها في المنظمات والمؤسسات وتضاعف أحجام هذه
الأخيرة مما أدى إلى تضاعف أحجام هذه الأخيرة مما أدى إلى تضاعف المعلومات المتدفقة،
والمعلومات المالية التي ينبغي إعدادها دوريا، الشيء الذي أدى إلى ظهور المراجعة الداخلية. إن
كبر الحجم وضخامة الوسائل البشرية، المادية والمالية أدى إلى صعوبة مهمة المسير إذ تكثر،
يوما بعد يوم، العمليات والمعلومات المتدفقة في جميع الاتجاهات، وكذلك الأخطاء والانحرافات
بل التلاعبات أحيانا.
وعليه، أصبح من الصعب مواصلة العمل يدويا ومسايرة التعقيد والتطور المستمر وإنجاز ما كان
ينجز قديما وما ينبغي إنجازه اليوم لولا ظهور وتطور انتشار المعلوماتية بصفة عامة ومعلوماتية
التسيير بصفة خاصة. فالمعلوماتية، والميكرومعلوماتية أخيرا، ساعدت وتساعد اليوم، أكثر من أي
وقت مضى، المسير في لعب مختلف أدواره وخاصة دوره الأساسي كمتخذ للقرارت.
إن متخذ القرارات الناجح يعتمد على نظام معلومات فعال، معلوماتي بالضرورة ، يزوده في كل
لحظة ، بالمعلومات الضرورية اللازمة لاتخاذ القرارات المناسبة كما يخفف متاعب الأشغال
اليدوية المتمثلة في إعداد مختلف الوثائق وما ينبغي أن تحتويه ، كما ونوعا ، من بيانات تعالج
بطرق مختلفة حسب الحاجة لتوزع بطرق مختلفة كذلك .
إن الحاسوب إذن قد يسر ومازال ييسر الحياة بصفة عامة وحياة رجل الأعمال بصفة خاصة،
وأدخل ثورة في عالم اليوم، وهو بهذا عقد مهام المراجع، فلا مفر وما على هذا الأخير إلا التكيف
ومسايرة الركب. فإذا كان المراجع هو ذلكم المحترف، رجل المالية والمحاسبة ورجل القانون ،
عليه أن يكون ملما بمعلوماتية التسيير ليكون المستعمل الناجح ، على الأقل ، للحاسوب ، فهو قبل
إصدار الرأي المحايد المدعم بالأدلة والقرائن حول المنتج النهائي المتمثل في القوائم المالية ،
مضطر إلى دراسة مصلحة المعلوماتية والتطبيقات المختلفة، وتقييم نظام المراقبة الداخلية لتلك
المصلحة، للوقوف على نقاط القوة وخاصة نقاط الضعف للنظام وآثار ذلك على المعلومات
المتدفقة والوثائق الصادرة، ذات الطابع المالي والمحاسبي بصفة خاصة .
مما سبق سنحاول التعرض بإيجاز إلى المحيط المعلوماتي والمراجعة بهدف الوقوف على
الأخطار الناتجة عن استعمال المعلوماتية، المحيط القانوني والتنظيمي الذي يخصها وآثارها على
التنظيم والمراقبة الداخلية . كما سنحاول بعد ذلك التعرف على الطريقة المتبعة من طرف
المراجع الخارجي وما الكفاءة المطلوبة من هذا الأخير.
1.4.3.3 - الأخطار الناتجة عن استعمال المعلوماتية
لقد أصبح استعمال المعلوماتية من طرف المؤسسات، مهما كان حجمها، اليوم في تسييرها شيء
مفرغ منه، غير أن الأخطار المحتمل أن تتعرض لها المؤسسة نتيجة هذا الاستعمال كبيرة وتتعدى
إلى حد بعيد حد النشاط الإنتاجي . من هذه الأخطار نذكر الأخطار المادية السرقة والتخريب،
التعطل وعدم السير الحسن، الأخطاء الناتجة عن إدخال المعطيات في الحاسوب وإرسالها
واستغلالها. بالإضافة إلى أخطار التصور، التزوير والتخريب غير المادي ، أخطار فش الأسرار
والتلاعب بالمعلومات ، دون أن ننسى الأخطار الناتجة عن اضطرابات
موظفي المصلحة ومغادرتهم المؤسسة نهائيا.
تلك أخطار على المراجع عدم تجاهلها، بل ينبغي عليه أخذها في الحسبان عند التخطيط للمهمة
وإنجازها.
2.4.3.3 – المحيط القانوني الخاص بالمعلوماتية
نظرا للأهمية والانتشار السريع الذي غمر كل ميادين الحياة واعتبارا للأخطار السابقة الذكر ،
لجأت الدول ، بنسب متفاوتة ، إلى إصدار قوانين وتنظيمات خاصة بالحاسب والمعلوماتية على
المراجع الإلمام بها. على سبيل المثال نذكر: قانون المحاسبة وموقفه من المعلوماتية، نصوص
إدارة الضرائب المتعلقة بمراقبة المحاسبات المعلوماتية، النظرة القانونية للفواتير المرسلة عن
طريق الفاكس، قانون حقوق الملكية الثقافية، وقانون المعلوماتية والحريات بفرنسا.
3.4.3.3 – العناصر المميزة للمؤسسة موضوع المراجعة
على المراجع الإلمام بالسياسة المتبعة في المؤسسة التي يراجعها حول المعلوماتية أخطار ذلك ،
قاعدة ،(système intégré) ، مثل كون المعلوماتية مركزية أو لامركزية ، جماعية أو شخصية
المعلومات ومعلوماتية الشبكات.
4.4.3.3 – مميزات نظام المراقبة داخلية في مفاد المعلومات
سيصدر المدقق رأيا حول المعلومات المالية والمحاسبية التي سيحصل عليها والمتدفقة من مختلف
المصالح ، خاصة منها ما يأتي من مصلحة المعلوماتية ، وحتى يكون صائبا في رأيه عليه ، كما
هو عليه الشأن في المصالح الأخرى ، أن يولي الاهتمام اللازم لمصلحة المعلوماتية وأخذ نظرة
دقيقة حول نظام مراقبتها الداخلية فبقدر جودة هذه المراقبة بقدر جودة المعلومات الصادرة. وعليه
في هذا دراسة المصلحة ودراسة التطبيقات المعلوماتية .
5.4.3.3 – تشخيص على مستوى مصلحة المعلوماتية
مهما كان اسم قسم المعلوماتية على مستوى المؤسسة موضوع المراجعة (مصلحة ، دائرة ،
مديرية ... ) على المراقب القيام بتشخيص وذلك حتى تتضح له الصورة والإلمام بما يلي :
. ما هو التنظيم الداخلي للقسم (الخريطة التنظيمية ، الوظائف وتوزيع المهام ... )؛
. ما هو مستقبل المعلوماتية (الخطة العامة ومخطط المدى المتوسط والطويل)؛
. كيف تحضر وتنجز التطبيقات المعلوماتية ( التحضير ، الطرق المتبعة منذ التصور،
الاختبارات، النتائج ، المشتركات والعمل على إنجاح التغيير ، الوثائق ، إجراءات اختيار
البرمجيات ... ) ؛
. كيف يتم تنظيم النشاط الاستغلالي للقسم ( تخطيط ، إشراف، حماية ، تسيير ومواجهة الخلل
عند حدوثه، وثائق الاستغلال ... ) ؛
. كيف يمكن الدخول إلى النظام وما هي الضمانات المنطقية والمادية لذلك ( سياسة أمنية ، وسائل
أمنية مادية ، والرقابة الموجودة عند الدخول إلى البرامج، المعطيات والنظام ... ) ؛
. ما هي الخطة الأمنية وهل هناك تأمين ( خطة النجدة ، عقود التأمين... ) ؛
. كيف يتم تسيير مستخدمي قسم المعلوماتية.
(Applications) 6.4.3.3 – تشخيص على مستوى التطبيقات
تزخر السوق اليوم ببرمجيات نموذجية وتطبيقات تكاد تغطي مختلف عمليات الاستغلال في
المؤسسات ، تشترى وتكيف والنشط أو يتم تصورها وإنجازها داخليا. من هذه التطبيقات نذكر:
المشتريات ، الفوترة، الخزينة ، تقييم المخزونات ، الاستثمارات ، الاهتلاكات والأجور.
يتأكد المتدخل ، بالنسبة لكل تطبيق من هذه التطبيقات ، من وجود العناصر التالية :
. مراقبة داخلية ( دفتر الشروط ، الوثائق ، شرح مختلف أنواع الرقابة التي يتوفر عليها
التطبيق)؛
. مختلف أنواع الرقابة حول المعلومات الداخلة والخارجة ( صحيحة ، شاملة ، حقيقية)؛
. الرقابات التي تخص المصادقة على مختلف أنواع المعالجة التي تخضع لها المعلومات (صحيحة
، شاملة ...)؛
. أمن وضمان سرية المعطيات ؛
. طريقة أو طرق المراجعة والتدقيق.
نستنتج مما سبق أن المراجع المالي والمحاسبي ينبغي عليه الاطلاع على الأخطار من المحتملة
الوقوع وما آثارها في حالة وقوعها على المعلومات بصفة عامة والمعلومات المالية بصفة
خاصة. وللتأكد من هذا في حالة المؤسسة بصدد المراجعة لا بد عليه من الاعتماد على خبراء
الاختصاص فقد يتعذر عليه القيام بذلك بنفسه ولا بد من خبير معلوماتي كثير من الحالات ، إن لم
نقل في كل الحالات إذا أخذنا في الحسبان وتيرة أفي انتشار المعلوماتية في كل ميادين الحياة
وخاصة في عالم الأعمال اليوم .
والخبير في المعلوماتية ،(Auditeur informatique) هذا أدى إلى ظهور المراجع المعلوماتي
والخبير في المراجعة . يحصل هذا الأخير على هذه الكفاءة المزدوجة بالممارسة في الميدان. إذ
أن ليس هناك تكوين خاص لهذه المهنة جديدة وأن الممارسة هي التي تجمع بين الخبير في
المعلوماتية والخبير في مراجعة ليكمل كل منهما الآخر وليكتسبا خبرة ومهارة جديدة وتثرى، مع
الزمن، كفاءتهما.
5.3.3 – ترتيب ملفات
إن حجم المعلومات ، على خلاف أنواعها ، التي تجمعها فرقة المراجعة ، في إطار أداء
مهماتها، كبير ينبغي ترتيبه وتنظيمه بطريقة تسمح لكل عضو من الأعضاء ، ولكل شخص
راغب، الاطلاع عليها. وترتب المعلومات كما سبقت الإشارة إليه في ملفين دائم وجاري ، يختلف
محتواهما باختلاف أهدافهما.
ترتب الوثائق وتستعمل رموز ومؤشرات داخل كل ملف تسمح بالعثور على المعلومات المرغوب
فيها بسرعة. كما تسمح بإظهار العلاقة فيما بينها في حالة وجودها (الموازنة، الرزمة ، الزمن
الفعلي، أوراق التوظيف المالية وإيراداتها، الاقتراضات وفوائدها، المؤونات ومخصصاتها ،
استرجاعها مع الإشارة إلى القوائم المالية الخاصة بها).
الفصل الرابع
مراجعة عماليات الاستغلال
استمارة المراقبة الداخلية
لقد تم التأكيد على النهج الذي ينبغي إتباعه من طرف المراجع الخارجي أثناء مهمته والمتمثل في
المراحل الثلاث. فبعد المرحلة الأولى ( معرفة عامة حول المؤسسة ) والمرحلة الثانية ( تقييم
نظام المراقبة داخلية ) ينجزه هذا الأخير حوصلة حول المؤسسة ونظامها الداخلي ويحدد بصفة
نهائية برنامج تدخله. وفي هذا الصدد يجدر بنا الإشارة إلى ما يلي والتأكيد عليه :
- إن برنامج التدخل يتسع أو يضيق والمؤسسة ونشاطها ونظامها، وقد تحذف أمور
وتضاف أخرى ، أو تجمع حسب تجربة وخبرة المراجع وميزاتها. وتحذف كثير من
الأشياء إذا كان قد سبق للمتدخل أن راجعها أي تدخل أن راجعها ليس للمرة الأولى. ففي
هذه الحالة ، وفي المرحلة الأولى ، ينقح الملف الدائم إذا كان هناك جديد وتغيير ، يقيم
نظام المراقبة الداخلية بالتمعن والدراسة لكل ما هو جديد من إجراءات ، وفي مدى تطبيق
الملاحظات والتحفظات السابقة؛
- يتم تقييم نظام المراقبة الداخلية للمؤسسة محل المراقبة ، حسب استمارة في الغالب ،
وهناك استمارات نموذجية لكل عملية من عمليات الاستغلال ، إلا أن على المراجع ،
نظرا للخبرة والتجربة ، ومميزات المؤسسة ، تصور الاستمرار المناسبة لها .
جرت العادة أن لكل وظيفة في المنظمة استمارتها ، ومجموعة شروط مثالية تعمل هذه الأخيرة
على تحقيقها وعلى المتدخل التأكد من توفرها أو عدم توفرها. إنها مجموعة أسئلة تطرح وكل ما
كان الجواب عليها بنعم كل ما كان ذلك، على العموم ، مرضيا وإيجابيا. والعكس كل ما كان
الجواب بلا (بالنفي) كلما كان ذلك ضعفا في المراقبة الداخلية ، مما يؤثر على الحسابات والقوائم
المالية.
وسنقدم وفيما يلي استمارة نظام المراقبة الداخلية لعمليات الاستغلال، في الشركات الصناعية
والتجارية ، كالتالي :
. دورة المشتريات
. الرواتب والأجور
. المخزونات ودورة الإنتاج
. دورة المبيعات
. الصندوق والبنك
. أوراق المساهمة والتوظيف المالية
. الاستثمارات
وهي استمارات انتقيت من مصادر مختلفة( 1)، أهمها استمارات الشركة الوطنية للمحاسبة
سابقا. فعلى المراجع عند مراجعة مؤسسة ما إعداد: (SNC)
1) استمارة كاملة ( كل الاستمارات المشار إليها أعلاه في حالة المراجعة الشاملة ) حول
المراقبة الداخلية ؛
2) مذكرة لكل بحث من مباحث الاستمارة وذلك لتغذية الملف الدائم ( خرائط تتابع للمستندات
عبر مختلف المصالح ، نوطات حول النظام المحاسبي ) وفي حالة وجود إجراءات
مكتوبة يعلق عليها. تنقح النوطات والمذكرات سنويا عند الحاجة وتضاف التغييرات
الطفيفة مع بقاء النصوص السابقة . أما إذا كانت التغيرات معتبرة يفضل في هذه الحالة
إعداد نوطات جديدة .
ينبغي أن تستعمل الاستمارة كدليل بحيث تهمل الأسئلة الزائدة بالنسبة للمؤسسة الصغيرة وتضاف
الأسئلة الناقصة في المؤسسة الكبيرة. وأحيانا ونتيجة للصغر أو خاصية النشاط يفضل إعداد
مناسبة بكاملها وملئها.
كما يعدل برنامج المراجعة أخذا في الحسبان لهذا الضعف في حالة عدم التعديل، لكون السلبيات
(1) Questionnaire de contrôle interne SNC.
بسيطة ، لابد من مراجعة التطورات وذكر ذلك فيها . وإذا تبين من عمليات سبر أجريت فيما بعد
أن الأجوبة تختلف ومحتوى الاستمارة ونوطات الملف الدائم وبرنامج العمل فينبغي إعادة النظر
فيها ولا بد من تقديم اقتراحات للزبون ( المؤسسة ) قصدت تعديل نظامه.
سنحاول إذا تقديم استمارات عمليات الاستغلال المشار إليها سابقا ، استمارة باستمارة ، انطلاقا
من الأهداف ثم الأسئلة الخاصة بكل هدف مع شرح الغاية ، عند الضرورة من السؤال.
(Cycle des achats) 1.4 – دورة المشتريات
يسعى نظام المشتريات إلى تحقيق الأهداف الرئيسية التالية :
-1 كل الطلبيات تمت حسب القواعد المتعارف عليها ؛
-2 كل السلع والخدمات الحاصل عليها كانت موضوع طلبية ؛
-3 كل فواتير الشراء ( استثمارات ، بضائع ، مواد ولوازم ، خدمات ...الخ) عائدة إلى سلع
أو خدمات تم الحصول عليها فعلا وأن تلك الفواتير نالت الموافقة ومسجلة كما يجب ؛
-4 كل المدفوعات نالت الموافقة اللازمة وسجلت كما يجب .
لكل هدف من الأهداف السابقة الذكر أسئلته الخاصة قصد التحقق من توفره أو عدم توفره.
سنحاول عرضها مع الشرح والتبسيط ما أمكن وذلك من بالاعتماد، كما سبق أن أشرنا ، على
مراجع متخصصة على رأسها وثائق الشركة الوطنية للمحاسبة (سابقا).
للتأكد من توفر الهدف الأول "كل طلبيات قد تمت حسب القواعد المتعارف عليها" يطرح المراجع
أو أحد أعوانه، جملة الأسئلة التالية على موظفي المؤسسة محل المراقبة ويتلقى أجوبة ذات قدر
من الصحة ، وهذا حسب الجدول ( 1.1.4 ) التالي :
( الجدول ( 1.1.4
الأسئلة الشرح
-1.1 هل هناك مصلحة مشتريات تتولى
تلبية طلبات الشراء لمختلف مصالح
المؤسسة ؟
-2.1 الطلبيات مرقمة ترقيما مسبقا
ويراقب استعمالها ماديا ورقميا، إجبارية
بالنسبة لكل المشتريات باستثناء اللوازم
الصغيرة التي تدفع نقدا، وتحضر بالاعتماد
على طلبات الشراء أو أوامر الإنتاج
المقدمة من مسئولي المصالح ؟
إن وجود مصلحة الشراء واستعمال طلبيات
مرقمة ترقيما مسبقا تستعمل حسب تسلسل
أرقامها وتجرد، يسمح بالتأكد من أن الشراء
ضروري لنشاط المؤسسة. إن الكميات
المشتراة وافق عليها المسئولول. إن
الطلبيات قدمت لأحسن عرض، وأن التي
لم تستلم بعد قد خصص لها سجل متابعة
خاص.
-3.1 هل تخضع عملية الشراء التي تتعدى
مبالغها حدا معينا إلى مناقصات ومقارنة
عروض مختلف الموردين لاختيار أحسنهم؟
1.4 – إذا كان هذا الإجراء متبع فهل تقدم
شروح في حالة عدم احترامه، عند الشراء
من مورد غير الذي قدم أحسن الشروط؟
أي الشراء بأقل الأسعار وهذا ممكن خاصة
في حالة أهمية الكمية والقيمة المشتراة .
-5.1 هل يقوم أشخاص مستقلون عن
مصلحة الشراء بمراقبة دورية للأسعار
المدفوعة على السلع المشتراة والتأكد من
أن تلك الأسعار ليست أغلى من أسعار
السوق؟
أشخاص ذوو خبرة بالسلع وأسواقها،
مستقلون عن مصلحة الشراء يراقبون
بانتظام مدى قيام هذه المصلحة بمهمتها
والحصول على أحسن الأسعار.
-6.1 هل هناك متابعة للطلبيات المنتظرة؟
-7.1 وهل تذكر بوضوح الإدخالات
الجزئية وذلك لتفادي تكرار الدفع عند
استلام كامل الكمية المطلوبة؟
-8.1 هل تخضع المشتريات لصالح
المستخدمين لنفس الإجراءات (مصلحة
لا بد من اتباع نفس إجراءات الشراء
للمؤسسة وذلك حتى تتسنى مراقبة
الشراء، الاستقبال، المحاسبة)؟ الاستلام، الدفع وتحميل المبلغ على
المستخدم المعني
._ وفي حالة الجواب بنعم على الأسئلة الثمانية السابقة فإن نظام المراقبة الداخلية ، فيما يخص هذا
الهدف يتميز ب:
. وجود مصلحة مستقبلة للشراء ؛
. استعمال طلبيات مرقمة مسبقا مصادق عليها ويراقب استعمالها ؛
. الشراء بأقل الأسعار والمراقبة المستقلة له ؛
. تسجيل ومتابعة الطلبيات في الانتظار.
وللتأكد من توفر الهدف "كل السلع والخدمات الحاصل عليها كانت موضوع طلبية" يطرح
المراقب الأسئلة التالية وحسب الجدول ( 2.1.4
الأسئلة الشرح
-2.1 هل كل استلام (بضائع، مواد ولوازم)
يتم عن طريق مصلحة استلام (على مستوى
كل معمل أو مخزن)؟
-2.2 هل عمال مصلحة الاستلام مستقلون عن
عمال مصلحة الشراء وعن الأشخاص الذين
يتخذون قرارات الشراء ؟
لا بد من تقسيم العمل وعدم جمع أكثر من
وظيفة من الوظائف المتعارضة في نفس
الشخص وفي آن واحد. أي الشراء، استقبال
السلع والموافقة على دفع مبالغها.
-3.2 هل تعد مذكرة (سند) استلام لكل
لإدخال؟
-4.2 وفي هذه الحالة هل هي ممضاة،
مؤرخة، مرقمة ترقيما مسبقا ومراقبة ؟
للتأكد من أن الكميات الداخلة هي الكميات
الظاهرة على الفواتير لابد من استقبالها من
طرف شخص مستقل يعد الكمية ويتفحص
النوعية ويسجلها على مذكرة استلام. ليأتي
شخص آخر مستقل عن مصلحة الاستقبال ،
ويقارن الكميات الظاهرة على الفاتورة وعلى
مذكرة الاستلام .
-5.2 هل تحتفظ مصلحة الاستلام بنسخة من
مذكرة الاستلام أو لها سجل دائم للاستلامات ؟
تفاديا لتكرار الدفع مرة ثانية عند استلام
الأجزاء الباقية من الطلبية .
-6.2 هل تظهر على مذكرة الاستلام معلومات
تدل على الاستقبال الجزئي للطلبية ؟
-7.2 هل تراقب مصلحة الاستقبال حالة ،
كمية ووزن الكميات الداخلة ؟
-8.2 إذا كان قسم الاستقبال يحصل على
نسخة من الطلبية فهل سيستثنى ذكر الكمية فيها
حتى يقوم هذا الأخير بالعد الفعلي للإدخالات؟
هذا محبب لكن تطبيقه في الواقع صعب لأن
النسخة المقدمة لمصلحة الاستقبال هي نسخة
طبق الأصل للنسخة المقدمة للمورد. ومهما
يكن ، على مستقبل الادخالات العد الكامل لها.
وفي حالة تلقي الإجابة على الأسئلة الثمانية أعلاها بنعم فهذا يعني وجود مصلحة مستقلة
للاستقبال خاص استعمال مذكرة استلام مرقمة تقريما مسبقا مؤرخة ممضاة ومراقبة . كما أن
الادخالات تخضع إلى العد الفعلي .
وبنفس الطريقة يتحقق المراقب من توفر أو عدم توفر الهدف الثالث "كل فواتير الشراء عائدة إلى
سلع أو خدمات تم الحصول عليها فعلا وأنها نالت الموافقة ومسجلة كما يجب" بطرحه لمجموعة
أسئلة كما يظهر من الجدول ( 3.1.4 ) أسفله:
الأسئلة الشرح
التأكد من وجود رقابة عند الوصول وتجنب
تكرار الدفع بالاعتماد على نسخة طبق الأصل
دون أن تكون هي الأصل.
-1.3 هل تسلم الفواتير بمجرد وصولها إلى
مصلحة الرسائل مباشرة إلى الأشخاص
المكلفين بدفعها، ول هناك رقابة عليها عند
وصولها؟
-2.3 هل يفرق بين النسخة الأصلية والنسخ
طبق الأصل الباقية بعبارات بمجرد وصولها
وذلك تفاديا لتكرار الدفع؟
التأكد من: أن الفواتير والوثائق المرفقة بها قد
درست قبل دفعها، تحميل العملية على
الحسابات المناسبة ضوروي، أن فواتير
الخدمات التي ليس لها مذكرات استلام مراقبة
الخدمات التي ليس لها مذكرات استلام مراقبة
-3.3 هل تراعى الإجراءات التالية عند دفع
الفواتير؟
. مراعاة شروط الدفع، الأسعار والكميات
الظاهرة على الفواتير ومقارنتها بالطلبيات.
. مقارنة محتوى الفواتير بمحتوى مذكرات
من طرف شخص تفاديا لدفع خدمات لم تقدم
للمؤسسة.
استلام آتية من مصلحة الاستقبال مباشرة.
. تدقيق العمليات الظاهرة على المستند.
. تدقيق التحميل المحاسبي.
. الموافقة من طرف مسؤول على فواتير غير
فواتير المواد واللوازم.
. تدقيق فواتير النقل بالطلبيات، فواتير البيع...
. الموافقة النهائية من طرف أشخاص مستقلين
عن مصلحة الشراء أو المصلحة الطالبة.
. ذكر على كل وثيقة أن مختلف أنواع الرقابة
أعلاه قد تمت فعلا.
تقدم طلبات تعويض تفصيلية مرفقة بما أمكن
من الوثائق فواتير، تذكرة سفر...) مصادق
عليها من طرف مسؤول المعنيين الأمر.
-4.3 هل هناك إجراءات معمول بها فيما
يخص نفقات النقل والتمثيل التجاري...؟
مادام أن الطلبية ومذكرة الاستلام غير مناسبة
فلا بد من إجراءات خاصة بمثل هذه الحالات.
-5.3 في حالة تقديم المورد السلع أو الخدمات
مباشرة إلى المؤسسة، هل هناك وسيلة رقابة
المورد قد تمت في نفس الفترة؟
لابد من ذكر السبب على مذكرة الاستلام ولا
يوافق على دفع الفاتورة المعنية إلا بعد التأكد
كتابيا أن الاحتجاج قد قدم للمورد.
-6.3 هل تراقب مردودات المشتريات بحيث
تجعل حسابات الموردين المعنيين مدينة بها؟
-7.3 هل تدرس دوريا الطلبيات التي ليس لها للتأكد من أن كل الخصوم مسجلة.
مذكرات استلام، وكذا الفواتير دون مبررات؟
هذه المقارنة دليل على صحة اليوميات
المساعدة. وتقارن الفواتير غير المدفوعة بدفتر
الأستاذ. للتأكد من أن دفاتر المؤسسة تتوافق
ودفاتر الموردين.
-8.3 هل يعد ويراقب ميزان مراجعة
الموردين، ويقارن بإجمالي الموردين شهريا
على الأقل؟
-9.3 هل تقارن كشوف الحسابات المرسلة من
طرف الموردين بالمستندات المبررة أو
بالحسابات الفردية لهم؟
وفي حالة الجواب بنعم على الأسئلة أعلاه فإن نظام المراقبة الداخلية للمشتريات يتميز ب:
-1 أن الفواتير تسلم مباشرة من مصلحة الرسائل إلى مصلحة الدفع؛
-2 أن الفواتير تعامل معاملة سليمة بحيث: تدقق الأسعار؛ الكميات الحاصل عليها، مراقبة
النسخ طبق الأصل، الإلغاء الفعلي (بعبارات) للفواتير المدفوعة، ملف مدروس لمذكرات
استلام دون فواتير، لابد من مذكرة استلام قبل معاملة الفاتورة الموافقة لها، مقارنة دورية
لحسابات الموردين الفردية بإجمالي الموردين.
أما أسئلة فحص الهدف الرابع لنظام المشتريات "كل المدفوعات مرخص بها ومسجلة كما يجب"،
يجب الجدول ( 4.1.4 )، فهي كما يلي:
الأسئلة الشرح
-4.1 هل كل الشيكات مرقمة ترقيما مسبقا
مسجلة؟
شخص له حق الإصدار يسجل الأرقام، كما
تراقب وتقارن كل الشيكات الصادرة مع البنك.
-2.4 هل تحفظ دفاتر الشيكات البيضاء (غير
المستعلمة) في أماكن آمنة وتحت مسؤولية
شخص ليس له حق الإمضاء؟
لمنع تزويرها.
-3.4 هل تحضر الشيكات بالاعتماج على
مستندات مبررة (أو طلبات الشيكات) وهل
الأشخاص المحضرون لها مستقلون عن الذين
يوافقون على المستندات (أو طلبات الشيكات)؟
إذا تم الجمع بين هذه الوظائف في نفس
الأشخاص فلهم تزوير الشيكات.
-4.4 هل الشيكات الفاسدة تلغى ويحتفظ بها في
ملف خاص قصد مراقبة مستقبلية؟
تلغى بطريقة يستحيل استعمالها وترتب في
الأرشيف بحسب تسلسل أرقامها.
-5.4 هل تحرير الشيكات لحاملها (أي دون
ذكر اسم المستفيد) ممنوع؟
يمكن لكل شخص قبض مبلغ شيك لا يحمل اسم
المستفيد وليس للمؤسسة في هذه الحالة حق
الاحتجاج تجاه البنك.
-6.4 هل الأشخاص الذين لهم حق الإمضاء
معينون من طرف الوصاية أو من طرف
مجلس الإدارة؟
على الممضي التأكد من أن مبلغ الشيك يغطي
مبلغ الفاتورة بالضبط وأن هذه الأخيرة لم تدفع
من قبل.
-7.4 هل يراقب الشخص (أو الشخصين)
الممضي للشيك المرفق قبل الإمضاء؟
لابد من ملف كامل يدرس من جميع النواحي
قبل إمضاء الشيك.
-8.4 هل الأشخاص الممضون على الشيكات
مستقلون عن: مصلحة الشراء، الأشخاص
طالبي دفع نفقة ما، الأشخاص الموافقون على
الستندات المبررة، الذين يحضرون سجل
المدفوعات، أو الذين يقارنون المستندات غير
المدفوعة بدفتر الأستاذ، الذين يحضرون
الشيكات الذين يمسكون يوميات المدفوعات؟
منعا لكل إمكانية التزوير.
-9.4 في حالة عدم توفر الشرط السابق (أي
الجواب بلا) لابد من أن يحمل الشيك إمضاءين
لشخصين يدققان الملفن أو على الأقل أحدهما
مستقلا عن الوظائف السابقة الذكر ويدقق الملف
قبل الإمضاء.
-10.4 هل يمنع إمضاء شيكات فارغة (على
بياض)؟
هذا خطير ويجب ألا يكون. وفي حالة
الضرورة القصوى لابد من متابعة مستمرة
للشيك.
-11.4 هل يلغى الملف بعد إمضاء الشيك من
طرف الممضي أو من طرف أشخاص غير
المحضرين له وغير الموافقين على المستندات
المبررة له وغير المراقبين للشيكات؟
بعبارات تمنع استعمال المستندات وتكرار
الدفع.
-12.4 هل إجراء الإلغاء يظهر: تاريخ الدفع،
رقم الشيك؟
هذا يسمح بالمتابعة فيما بعد ويؤكد إلغاء
المستند المعني.
-13.4 هل لا ترجع الشيكات بعد إمضائها إلى
أيدي محضريها أو الذين يوافقون على
المستندات المبررة؟
إذا كان الجواب بنعم (أي رجوع تلك الشيكات
إلى الوراء) فيمكن للأشخاص التزوير)
تكون مميزات النظام في حالة الجواب بالإيجاب على الأسئلة أعلاه كالتالي:
. استعمال شيكات مرقمة مسبقا ومراقبة والاحتفاظ بالشيكات الملغاة في الأرشيف؛
. لابد من مستندات مبررة لكل عملية دفع، إمضائين للشيكات وأوامر الدفع؛
. الممضون مستقلون عن وظائف الشراء أو الموردين وعليهم دراسة الملف قبل الإمضاء؛
. ترسل الشيكات الممضاة من طرف شخص مستقل؛
. تلغى المستندات المبررة بعد الدفع؛
. يمنع إمضاء شيكات لحاملها؛
. مسك سجل أوراق الدفع؛
. يقارن هذا السجل دوريا (ورقة بورقة) مع دفتر الأستاذ.
-2.4 الرواتب والأجور
إن الهدف الأساسي لنظام الرواتب والأجور الذي ينبغي على المراجع تدقيقه هو أن "التكاليف
العائدة لمستخدمي المؤسسة لكل دورة من الدورات المحاسبية المعنية مسجلة كما يجب".
ولتدقيقه لابد من ملء الاستمارة العائدة لذلك من استمارات المراقبة الداخلية أي الإجابة على
الأسئلة الآتية الظاهرة في الجدول ( 1.2.4
الأسئلة الشرح
-1.1 هل الأشخاص القائمون بالوظائف التالية
مستقلون الواحد عن الآخر؟
. الموافقة على ساعات عمل العامل. تحضير
الأجور. توزيع الأجور. حفظ الأجور التي لم
يتقدم أصحابها لقبضها.
لابد من تقسيم العمل وعدم جمع أكثر من
وظيفة متعارضة في شخص واحد وفي آن
واحد.
-2.4 هل إضافة أسماء أشخاص في قائمة
الأجور أو تغيير الأجور الفردية تخضع إلى
مراقبة مسبقة لسؤولين مستقلين عن مصلحة
الأجور؟
إن مراعاة هذه الشروط يدعم المراقبة الثقافية
(كل يراقب وكل مراقب) ويمنع التزوير إلا
بالاتفاق وهذا من الصعوبة بمكان.
-3.1 هل هناك مصلحة خاصة بالمستخدمين
لها المعلومات الكاملة والسارية المفعول حول
نفس الملاحظة أعلاه.
المستخدمين بما في ذلك الرواتب الأجور؟
(horloges -4.1 هل الساعات الضابطة
لدخول وخروج المستخدمين ponteurses)
مستعملة في مراقبة الأجور؟
نفس الملاحظة أعلاه.
-5.1 هل تتضمن إجراءات تحضير الأجور
رقابة مسؤول مستقل عن مصلحة الأجور؟
نفس الملاحظة أعلاه.
-6.1 هل تخضع الأجور قبل صرفها إلى
موافقة مسؤول مستقل عن مصلحة الأجور؟
نفس الملاحظة أعلاه.
-7.1 هل الأشخاص الذين يمضون الشيكات أو
يملئون الأغلفة الفردية بالأجور مستقلون عن
المواقفة على ساعات العمل وتحضير الأجور؟
نفس الملاحظة أعلاه.
-8.1 هل يتم تغيير الأشخاص الذين يوزعون
كشوف الأجور الفردية أحيانا؟
بالامكان الوقوف على عمال غائبين، وهميين،
أو تركوا المؤسسة لكن أجورهم مازالت سارية
المفعول.
-9.1 هل هناك حساب بالبنك خاص بالأجور
يمون عن طريق تسبيق ثابت؟
-10.1 وفي حالة وجود الحساب الخاص
بالأجور هل أن:
. الشيكات مرقمة ترقيما مسبقا ومسجلة. دفتر
الشيكات غير المستعملة محفوظ في مكان آمن
ولدى شخص ليس له حق الإمضاء. الشيكات
الفاسدة تلغى بطريقة يستحيل بها استعماليها،
وتحفظ في ملفات تقدم عند المراقبة. يعين
الممضون عليها من الوصاية أو من طرف
مجلس الإدارة. يمنع إمضاء شيكات على
بياض. هناك مبلغ كحد أعلى للشيكات ويمنع
تحرير شيكات عند تجاوز المبلغ هذا الحد؟
-11.1 في حالة الدفع النقدي للأجور هل
الإجراءات التالية معمول بها:
. تنقل النقود من طرف مصلحة مستقلة لها
الإمكانيات الأمنية (سيارة مصفحة مثلا).
توضع الأجور في أغلفة من طرف أشخاص
مستقلين عن إعداد الأجور والموافقة على
ساعات العمل. هناك إيصالات. هناك إجراءات
وقائية تمنع السرقة من داخل وخارج المؤسسة.
-3.4 المخزون ودورة الإنتاج
إن لنظام المخزونات ككل نظام أهدافا يمكن حصرها في الآتي:
-1 تخضع المخزونات إلى مراقبة محاسبية مناسبة
-2 كل مخزون معروف وتحت حماية
-3 هناك نظام يحدد التكاليف وأسعار التكلفة تقيم عن طريق المخزونات
-4 المخزونات معيمة تقييما سليما.
وللوقوف على مدى توفرها ينبغي تقييم النظام المشار إليه عن طريق الشروط المثالية المتضمنة
3.3.4 ) و( 4.3.4 ) التالية: ) ،(2.3.4) ،( في الجداول ( 1.3.4
( الجدول ( 1.3.4
الأسئلة الشرح
-1.1 هل هناك جرد مستمر، بالكميات
والقيم، ومستعمل يخص العناصر
الأساسية للمخزونات؟
هذا يساعد على معرفة الموجود الفعلي بالكمية
والقيمة بعد الحرد الطبيعي (المادي) والمقارنة
مع الدفاتر.
-2.1 في حالة اتباع الجرد المستمر بالقيم هل
تتم مقارنة ذلك في فترات منتظمة بحاسبات
دفتر الأستاذ العام؟
نفس الملاحظة أعلاه.
-3.1 هل تمسك السجلات التفصليلية للمخزون
من طرف أشخاص غير الذين يسهرون على
حمايتها؟
تقسيم عمل، رقابة وحماية عنصر من عناصر
ذمة المؤسسة.
-4.1 وهي سجلات تسمح بالمتابعة الحسنة
للبضائع خارج المؤسسة وملك لها (موجودة
لدى المتعاملين أو في مخازن عمومية...).
نفس الملاحظة السابقة.
-5.1 هل يتم فحص سجلات الجرد المستمر
دوريا بهدف استخراج أنواع المخزون ذات
معدل دوران ضعيف؟
هذا يساعد على التسيير العلمي للمخزون، فلا
مكان للمخزونات الميتة، ولابد من التقليل ما
أمكن من النائمة ومحاربة التكديس والعجز في
المخزون.
( الجدول ( 2.3.4
الأسئلة الشرح
-2.1 هل تحدد مسؤوليات حراسة كميات
مختلف أنواع المخزون داخل المخازن بكل دقة
بحيث كل عون مسؤول عن مخزون معين؟
هذا ينتج عنه التنافس والجدية في العمل وتحديد
المسؤولية في حالة وجود فروق.
-2.2 هل المخزونات محماة ضد السرقة
بوضعها في أماكن آمنة، تتماشى ونوع الخزون
يمنع الدخول إليها إلا للمرخص لهم؟
نفس الملاحظة أعلاه.
-3.2 وهل هي محماة ضد العوارض
الطبيعية؟
نفس الملاحظة أعلاه.
-4.2 هل يقارن عمال المخازن الكميات
المسلمة لهم مع مذكرات الاستلام، الإنتاج...؟
نفس الملاحظة السابقة.
-5.2 هل تسلم المزونات فقط عند تقديم مذكرة نفس الملاحظة السابقة.
إخراج مرقمة ترقيما مسبقا، أو مذكرة إرسال،
موافق عليها؟
-6.2 هل يخضع قرار البضائع التي أصبحت
غير صالحة وفاسدة إلى موافقة مسؤول؟
نفس الملاحظة السابقة.
-7.2 هل هناك عد فعلي لمختلف أنواع
المخزون، بصفة منتظمة خلال الدورة وفي
نهايتها؟
نفس الملاحظة.
-8.2 هل مخزونات المؤسسة الموجودة
خارجها تخضع إلى العد المادي في نهاية السنة
أو يصادق على وجودها من طرف الغير
الموجودة لديه خلال السنة وفي نهايتها؟
نفس الملاحظة.
-9.2 هل تتضمن إجراءات الجرد الفعلي
(العد): . تعليمات مكتوبة كافية. إشراف فعلي.
ترتيب وتمييز بصفة كافية للمنتجات مما يسهل
عملية العد الفعلي، وتمييز ما تم عده. حصر
بكل دقة السلع المعطوبة، الفاسدة، غير القابلة
للاستعمال الموجودة بالمخازن والتي ينبغي
تصليحها...الخ.
استعمال بطاقات مرقمة مسبقا ومسجلة. يتم عد
المخزونات والاطلاع على البطاقات من طرف
مستخدمين غير المسؤولين عن هذه
المخزونات. والاطلاع على البطاقات من
طرف مستخدمين غير المسؤولين عن هذه
المخزونات. إعادة العد (العد للمرة الثانية) في
حالة انعدام الجرد المستمر أو في حالة وجود
فوق كبيرة مقارنة بالجرد المستمر. تحديد
التواريخ المناسبة لتوقف الإنتاج، إرسال
لابد من إجراءات مكتوبة ودقيقة لعملية الجرد
الطبيعي (الفعلي) للمخزونات بمختلف أنواعها.
ولابد من حضور المراجع أو أحد أعوانه
العملية.
واستقبال المخزونات ما بين المعامل... الخ
(استقلالية الدورات). تحديد مستوى الإنهاء
الذي وصلت إليه الأشغال قيد الصنع. فحص
معمق لفائض وعجز الخزون. تسوية الدفاتر
بإدخال الفروق بعد الموافقة عليها من مسؤول
على المخزون؟
( الجدول ( 3.3.4
الأسئلة الشرح
-1.3 هل هناك نظام لتحديد التكاليف؟ لابد من وجود نظام محاسبة تحليلية بمعنى
الكلمة.
( الجدول ( 4.3.4
الأسئلة الشرح
-1.4 هل هناك نظام لتحديد التكاليف وأسعار
التكلفة يمكن مقارنته بنظام المحاسبة العامة؟
النظامان متكاملان، كل منهما يزود الآخر
بالمعلومات والمعطيات وإذا كانت المحاسبة
التحليلية جيدة فيمكن، انطلاقا من نتيجتها،
الوصول إلى نتيجة المحاسبة العامة.
-2.4 هل النظام أعلاه لا يتضمن عيوبا من
حيث التصور والتطبيق؟
يتضح ذلك من نقاط الضعف وأهميتها ومدى
المساعدة التي يقدمها النظام للمسير ورأي هذا
الأخير حوله.
-3.4 في حالة ما إذا كان أسلوب التكاليف
المعيارية مطبق، فهل يعاد النظر في تلك
التكاليف بصفة منتظمة وتغييرها عند
الضرورة؟
بها مختصون وهي بذلك تكون أقرب إلى
الواقع (الفروق بينها وبين التكاليف الفعلية
صغيرة ما أمكن). أما إذا كانت هذه الفروق
معتبرة فيجب القيام بدراسة جديدة لتحديد
تكاليف نموذجية أخرى.
(Cycle des ventes) -4.4 دورة المبيعات
هناك ثلاث أهداف أساسية يجب أن تتحقق من خلال دورة المبيعات وهي:
-1 كل المنتجات المرسلة للبيع تمت فوترتها وتم تسجيلها
-2 كل المبالغ التي كانت محل فواتير قابلة للقبض (بما في ذلك الأوراق التجارية الناتجة عنها)
وكذا الأرصدة القديمة
-3 كل قبض سجل كما يجب
ولفحص مدى توفر أو غياب هذه الأهداف أو أحدها يملأ المراجع (أو أحد أعوانه)، أثناء مروره
في مصالح المؤسسة موضوع الدارسة، الاستمارة أسلفه، المتكونة من عدة جداول، المخصصة
للمبيعات.
الجدول ( 1.4.4 ) كل المنتجات المرسلة للبيع (للزبائن) تمت فوترتها وتم تسجيلها.
الأسئلة الشرح
-1.1 هل تفحص طلبيات الزبائن ويوافق عليها
(بتأشيرات) قبل إرسال البضائع من طرف:
. مصلحة البيع أو الطلبيات فيما يخص
التسديد؟
. مصلحة الإئتمان من حيث أخطار عدم الدفع؟
ترسل الطلبية في العادة في المؤسسات الكبيرة
إلى مصلحة المبيعات ومصلحة الائتمان
وتوافق الإدارة على الطلبيات الكبيرة. كما أن
من أفضل الوسائل لتفادي عدم الدفع هو
خضوع الطلبيات للفحص والمراقبة قبل إرسال
البضائع إلى الزبائن.
-2.1 هل يمسك سجل للطلبيات الحاصل عليها
والتي لم تلب كليا؟
هذا يسمح بمراقبة دفتر الطلبيات ويقلل من
خطر (وتسيلم البضائع) المنفذة في غير المدد
المقدرة.
-3.1 هل يمنع مستخدمو الإرسال من الدخول
إلى حيث وجود البضائع التي تحت حماية
مستخدمي المخازن والعكس بالعكس؟
الوظيفتان متعارضتان وعزلهما تنشأ عنه رقابة
إضافية تضمن أن الكميات المرسلة للزبائن
تتوافق والكميات الظاهرة على مذكرات
الإرسال الموافق عليها.
-4.1 هل تراقب الكميات الخارجة من طرف
شخص ثان من عمال المخازن أو من طرف
شخص من عمال مصلحة الإرسال؟
إن مذكرة الإرسال تعطي لمصلحة إرسال
البضائع لمصلحة إرسال البضائع رخصة تسليم
البضاعة إلى الزبون وتجعل مصلحة الفوترة
وتجعل مصلحة الفوترة، من جهة ثانية، تحضر
الفاتورة لهذا الأخير. هذا ما يضمن في الأخير
أن البضاعة المرسلة كانت محل كل الرخص.
-5.1 هل جداول الإرسال المراقبة ترقيما
مسبقا:
. إجبارية لكل البضائع التي تغادر المخازن؟
. مراقبة من طرف مصلحة الفوترة وذلك من
أجل التأكد من أن كل إرسال كان محل فوترة؟
وللتأكد من أن هذه الطريقة مطبقة في المؤسسة
لا بد من تسجيل كل م\كرات الإرسال من
طرف مصلحة الفوترة بعد الإرسال. وتسهل
العملية إذا كانت المذكرات مرقمة ترقيما مسبقا
وتستعمل حسب تسلسل أرقامها. الشيء
الأساسي من هذا أنه ينبغي التأكد من أن كل
مذكرات الإرسال قد سجلت وأن كل الكميات
المرسلة للزبون كانت محل فوترة.
-6.1 هل مصلحة الفوترة مستقلة عن كل من
مصلحة الزبائن ومصلحة إرسال المبيعات؟
إن فصل الوظائف الفعلي يسمح بمعرفة أنه
ليس لأي شخص إمكانية ترخيص تسليم بضائع
للزبائن وإمكانية المساس بتجيل عمليات
والتسجيل في حسابات الزبائن. وبمعرفة أن كل
الفواتير قد سجلت في الدفاتر كما يجب وأن
الفواتير التي تم إعدادها خطأ قد ألغيت
ومحفوظة في ملف. إن الترقيم المسبق للفواتير
يسمح بمقارنتها بمذكرات إرسال البضائع. هذا
ما يؤكد أن النظام المتبع يسمح بالتسجيل
الصحيح للفواتير. إن الفواتورة هي الوثيقة
الأساسية لما سيدفعه الزبون، وعليه، لا بد من
أن تكون خالية من كل الأخطاء المتعمدة وغير
المتعمدة.
-7.1 هل كل الفواتير مرقمة ترقيما مسبقا
ومسجلة؟
إن مصلحة الائتمان هي التي تحدد مدى سيولة
كل زبون، تسديداته وشروط الائتمان الممنوحة
له. وعليه، فإن عمال هذه المصلحة مستقلون
عن الوظائف التجارية أو الخزينة وهم بهذا
المراقبون، في استقلالية، للوظائف الأخرى.
-8.1 هل تراقب كل فواتير البيع (من حيث
السعر، شروط التسديد، التخفيضات...الخ) بعد
إعدادها؟
لا بد أن يطلع مسؤول لا علاقة له بعملية بمنح
الاعتمادات على حسابات الزبائن المرغوب في
إلغائها، وقبل الموافقة على قيود الإلغاء، على
المسؤول التأكد من أن كل المحاولات اللازمة
من أجل القبض قد تمت، وموافقة في الأخير
تكون كتابيا.
الجدول ( 2.4.4 ) كل المبالغ التي كانت محل فواتير قابلة للقبض وكذا الأرصدة القديمة.
الأسئلة
-1.2 هل مصلحة الائتمان مستقلة عن مصلحة البيع ومصلحة حسابات الزبائن؟ إن منح
حسيمات الصندوق، عند الدفع، بعد تاريخ الاستحقاق المحدد يعتبر تخفيض غير عادي وهو
خسارة للمؤسسة. إن تسجيل هذا النوع من التخفيضات قد يختفي تلاعبات، أحيانا، ليكون الوسيلة
لجعل حساب من حسابات الزبائن مدينا وفي هذا لا بد من إجراءات خاصة تكشف هذا النوع من
التخفيضات.
-2.2 هل موافقة شخص مسؤول ضرورية في حالتي:
. إلغاء حقوق معدومة
. منح خصم بعد انقضاء التاريخ المحدد لذلك أو في حالة كون المبلغ أكبر من الشروط العادية؟
ينتج عن المردودات والتخفيضات حق الزبون تجاه المؤسسة أي طرج مبالغ من مستحقاته، مما
ينقص من المبقوضات والائتمان.
إن المسؤول الذي يفحص ميزان مراجعة الزبائن بحسب الأقدمية مستقل عن السيولة،
المقبوضات والائتمان.
لا بد أن تمسك حسابات الزبائن من طرف أشخاص معينين وتكون مؤونات، عند الضرورة،
لمواجهة ذلك..
بسبب مردودات أو تخفيضات: (avoirs) -3.2 هل الإشعارات بحق
. مرقمة ترقيما ومسجلة؟ . مبررة بمذكرة استقبال في حالة مردودات البضائع؟ موافق عليها من
طرف مسؤول؟
-4.2 هل يعد بصفة منتظمة ميزان مراجعة الزبائن بحسب الأقدمية ويفحص من طرف مسؤول؟
-5.2 هل تخضع الحسابات والأوراق الملغاة إلى:
. المراقبة اللازمة؟ متابعة دورية من أجل تغطيتها؟ إخبار المصلحة التي توافق على الائتمان؟
-6.2 هل يعد ميزان مراجعة لحسابات الزبائن الفردية شهريا ويقارن برصيد الحساب الإجمالي؟
-7.2 هل ترسل كشوف شهرية إلى كل مديني المؤسسة؟
-8.2 في حالة تعدد الأشخاص الذين يمسكون الحسابات، هل يتبادل هؤلاء الدفاتر دوريا فيما
بينهم؟
-9.2 هل يقوم أشخاص مستقلون عن الذين يمسكون حسابات الزبائن والذين يعدون الفواتير،
ومستقلون عن المقبوضات كذلك، دوريا على الأقل، بمراقبة فجائية تتمثل في:
. مقارنة الكشوف الشهرية مع موازين مراجعة الزبائن، تعديل الكشوف مع حسابات دفتر الأستاذ
العام، إرسال الكشوف وتحليل الفروق؟
. مقارنة موازين مراجعة الزبائن وموازين المراجعة بحسب الأقدمية مع أرصدة دفتر الأستاذ؟
-10.2 هل يقدم طلب مصادقة فجائي على فترات منتظمة من طرف المراجعين الداخليين أو من
طرف مسؤولين؟
-11.2 هل شكوى ضرر، نقص، وبضائع غير موافقة للشروط..الخ تسجل وتراقب إثر وصولها
من جميع النواحي؟
-12.2 هل تعامل الإرسالات للتخزين لدى الغير..الخ بانعزال عن المبيعات ولا تدخل في
حسابات الزبائن؟
-13.2 هل قبول الكمبيالات والأوراق التجارية الأخرى يخضع إلى موافقة مسؤول؟
-14.2 هل تمسك سجلات تفصيلية للكمبيالات والأوراق الأخرى بحسب تواريخ الاستحقاق التي
لا بد أن تقارن بحسابات دفتر الأستاذ العام؟
-15.2 هل الكمبيالات والأوراق التجارية الأخرى إلى رقابة فجائية من طرف مراجعين داخليين
أو من طرف مسؤولين حيث تفحص هذه الأوراق وتقدم طلبات مصادقة إلى المسحوبين عليهم
كما تقارن بالسجلات التفصيلية؟
-17.2 هل يعلم مسؤول مباشرة بالأوراق المرفوضة عند تقديمها للقبض؟
-18.2 هل كل تجديد، تمديد تاريخ الاستحقاق وإلغاء أوراق القبض موافق عليه من طرف
مسؤول؟
الأسئلة
-1.3 هل تودع المبالغ المقبوضة يوميا في البنك؟
-2.3 هل تقدم الشيكات الحاصل عليها إلى بنك المؤسسة لقبضها بمجرد وصولها؟
-3.3 هل تخضع المبالغ المقبوضة اليومية عن طريق البريد (إجراءات التسجيل في مصلحة
الرسائل) إلى مراقبة قبل قيام الأشخاص أسفله (أو منعهم من الحصول عليها) بالوظائف التالية:
. تحضير وثيقة مستقلة من أجل تسجيل قيود في حسابات الزبائن والغير بالاعتماد على الشيكات
التي وصلت؟
. التسجيل في حسابات الزبائن أو الذين يمكنهم مسك هذه الحسابات؟
. مقارنة ميزان مراجعة الزبائن بإجمالي الزبائن في دفتر الأستاذ، وتحليل هذا الميزان بحسب
الأقدمية؟
. متابعة المبالغ المتأخرة للقبض، الموافقة على إلغاء حقوق معدومة ومراقبة الحسابات والأوراق
الملغاة؟
. الموافقة على تمديد تواريخ الاستحقاق، التخفيضات والمردودات من الزبائن؟
. تحضير أو تسجيل الفواتير؟
. تسجيل أو تحليل المقبوضات المختلفة؟
. تسجيل قيود التركيز في إجمالي الزبائن بدفتر الأستاذ العام؟
-4.3 هل هناك رقابة فعالة على المبيعات نقدا والمقبوضات النقدية الأخرى مثل: الصناديق
الآلية المسجلة، بطاقات بيع مرقمة ترقيما مسبقا، إيصال مرقم، تذكرة مرقمة، مراقبة مخزونات
البائعين..الخ؟
-5.3 هل تقارن المجاميع وتفاصيل المبالغ المقبوضة عن طريق البريد وعن طريق الصندوق،
في فترات منتظمة، بالمقبوضات المسجلة في الدفاتر، من طرف شخص مستقل عن كل الوظائف
التي لها علاقة بخزينة المؤسسة؟
-6.3 هل هناك رقابة فعالة على المقبوضات المتنوعة مثل الفوائد، قسائم الأرباح، إيجارات، بيع
نفايات..الخ؟
-7.3 هل يرسل البنك الإشعار بالحق (للودائع) مباشرة إلى شخص ليس له علاقة بالمقبوضات
والذي يقارن الإشعار ب:
. المقبوضات المسجلة في الدفاتر؟ بالمراقبات الأولية (في حالة وجودها) حول المقبوضات
النقدية؟ بالمراقبات الأولية (في حالة وجودها) حول المقبوضات بواسطة الرسائل الواردة؟
-8.3 هل كل الإشعارات بالحق والإشعارات بالدين وكل الوثائق المرفوضة عند تقديمها للقبض
يحصل عليها شخص مباشرة ويراقبها، مستقل عن المقبوضات؟
-9.3 هل الحصول على شيكات على بياض ممنوع؟
-4.5 الأموال الجاهزة (الصندوق، البنك والحساب الجاري البريدي)
سبقت الإشارة إلى أن النقود والمخزونات هي أكثر عناصر الذمة، في المنظمات، تعرضا للتلاعب
والاختلاس. وفيما يخص النقود فإن عمليات الغش والاحتيال تتم بطرق مختلفة ومجالها حسابات
485x الأموال الجاهزة (حسابات الخزينة) المتمثلة، عادة، في الحسابات الجارية (المصرفية
.( 486 ) المفتوحة باسم المؤسسة وحساب الصندوق ( 487 x والبريدية
ولتفادي ذلك لا بد ان تخضع تلك الأموال إلى مراقبة من نوع خاص، وتوف الأهداف الرئيسية
الثلاثة التالية، التي يحقق فيها باستعمال استمارة خاصة بها.
-1 الوجود المادي وملكية المؤسسة للنقود والحسابات (المصرفية والبريدية) الظاهرة بالدفاتر.
-2 مقبوضات ومدفوعات الفترة المحاسبية سجلت كما يجب.
-3 الحسابات المصرفية (البريدية) الظاهرة بالدفاتر واقعية.
-1.5.4 الحسابات المصرفية
( الجدول ( 1.5.4
الأسئلة الشرح
-1 الوجود المادي وملكية المؤسسة للنقود
والحسابات الظاهرة بالدفاتر:
-1.1 هل عملية فتح الحسابات تتم بعد موافقة
الإدراة أو مجلسها؟
إن أفضل رقابة على الأموال هي إيداعها في
حساب (أو حسابات) بالبنك (أو البريد) وافقت
الإدارة أو مجلسها على فتحه، مع تعيين
الأشخاص المخول لهم السحب منه. أما في
حالة العكس فإن الأموال تودع في حسابات
غير موافق عليها وهي بذلك غير محروسة.
( الجدول ( 2.5.4
الأسئلة الشرح
-2 مقبوضات ومدفوعات الفترة المحاسبية
مسجلة كما يجب:
-1.2 هل يقوم أشخاص ليست مهامهم
المقبوضات والمدفوعات بمقارنة شهرية وبدون
تأخر:
. للحسابات المصرفية العادية؟
. للحسابات المصرفية المخصصة لدفع
الأجور؟
. لكل الحسابات الأخرى، إن وجدت؟
لا تتم هذه المقارنة من طرف من يحضر
ويسجل العمليات المصرفية. إن المقارنات
الدقيقة للحسابات مع يومياتها التي يقوم بها
أشخاص مستقلون تكشف كل ما هو غير
شرعي.
( الجدول ( 3.5.4
الأسئلة الشرح
-3 الحسابات المصرفية الظاهرة بالدفاتر
واقعية:
-1.3 هل إجراءات مقارنة الحسابات
المصرفية تتضمن:
. حصول الشخص الذي يقوم بعملية المقارنة
مع كشف البنك مباشرة؟
. يقارن الشخص المعني، بصفة متكررة،
الشيكات المدفوعة المسلمة له مباشرة بالبيانات
الظاهرة بيومية المدفوعات مثل: الرقم،
التاريخ، المستفيد والمبلغ؟
. فحص الشيكات المدفوعة، بصفة منتظمة،
خلال الدورة من أجل التأكد من أن:
الإمضاءات موافق عليها؟
التظهير شرعي؟
هذا يسمح بمن التلاعب من إخفاء عمل الغش،
عن طريق حذف أو تغيير شيك مدفوع أو
تغيير قيود أو الأرصدة الظاهرة على الكشوف.
هذا أساسي وقد يكشف كل ما هو غير صحيح.
لم يغير اسم المستفيد ولا المبلغ؟
. مقارنة تواريخ ومبالغ الإيداعات اليومية
الظاهرة على كشوف البنك بتلك الظاهرة على
يومية المقبوضات؟
. تحليل التحويلات ما بين الحسابات المصرفية
بهدف التأكد من أن العمليات، في كل طرف،
سجلت بشكل صحيح في الدفاتر؟
تراقب مذكرات التسوية المصرفية بعد إعدادها
من طرف مسؤول؟
هذا يسمح بمعرفة أن الشيكات، النقود
والأوراق المالية الحاصل عليها في المؤسسة
قد سلمت للبنك بسرعة.
للتأكد من أن التحويلات سجلت في الحسابين
في نفس الفترة المحاسبية، وإلا لكان من
الممكن تسجيل الإيداع في طرف منه من
الحساب فقط وبهذا يمكن إخفاء سحب على
.(un découvert) المكشوف
(Etat de rapprochement مقارنة المذكرة
من طرف مسؤول مستقل تسمح bancaire)
بمعرفة أن المقارنات تمت بشكل صحيح وفي
الوقت المناسب.
-2.3 هل تخضع الشيكات المسحوبة
(المحررة) منذ مدة طويلة ولم تقدم للقبض بعد
إلى:
. تحقيق لماذا هذا التأخر؟
. معارضة دفعها وإلغائها في يومية البنك؟
يتضح مما سبق أن مميزات المراقبة الداخلية للحسابات المصرفية هي:
. إعداد مذكرات تسوية مصرفية شهرية من طرف شخص مستقل عن الوظائف التي لها علاقة
بالخزينة؛
او مباشرة إلى الشخص الذي ،(relevés bancaires cachetés) . تسليم كشوف البنك مشمعة
يتولى عملية المقارنة؛
. مقارنة تفصيلية للشيكات المدفةعة ويوميات البنك؛
. فحص الشيكات المدفوعة للتأكد من أن الإمضاءات موافق عليها، التظهير شرعي وأنها تتعرض
إلى تغييرات؛
مقارنة تواريخ تقديمها للبنك الظاهرة على الكشوف وتواريخ التسجيل بيومية البنك؛
فحص التحويلات ما بين الحسابات المصرفية؛
. الاطلاع والمصادقة على مذكرات التسوية (المقارنة) من طرف مسؤول؛
. التحقيق في أمر الشيكات المحررة منذ مدة ولم تقدم للبنك بعد وإلغاؤها؛
. الترخيص بفتح حسابات مصرفية جديدة وتعيين الأشخاص الذين لهم حق الإمضاء من طرف
الإدراة أو مجلسها.
-2.5.4 الصندوق
سنقف من خلال الاستمارة التالية: الجدول ( 2.5.4 ) على أهم مميزات نظام المراقبة الداخلية
للصندوق.
( الجدول ( 2.5.4
الأسئلة الشرح
-1 هل تشتغل كل الصناديق (في حالة تعددها)
حسب سلفة مستديمة (أي رأس مال عامل
(fonds de roulement fixe ?) ( ثابت
يسمح نظام السلفة هذه بسهولة المراقبة
الفجائية، بوضع تحت تصرف أمين الصندوق
مبلغ محدد مسبقا، يبرر في نهاية كل فترة
المبالغ التي صرفها منه وتعوض له تلك المبالغ
لا غير.
-2 هل مسؤولية صندوق تحمل على شخص
واحد؟
لابد من تحميل مسؤولية الصندوق لشخص
واحد، وإلا، أي في حلة تعدد مسؤولي
الصناديق، صعبت عملية تحديد المسؤولية
وخاصة في حالة ارتكاب أعمال غير شرعية.
-3 هل تم تحديد الحد الأعلى، لكل صندوق،
للمبلغ القابل للدفع عن طريق الصندوق؟
لابد من توفر هذا الإجراء أي أن أمين
الصندوق له أن يدفع المبالغ ما دون هذا الحد،
أما إذا تجاوز المبلغ الواجب الدفع ذلك فعليه
طلب الموافقة من المسؤول أو اللجوء إلى
الشيكات والتحويلات.
-4 هل مصاريف الصندوق مبررة بمستندات
موافق عليها بصفة منتظمة؟
المعمول به أن الإجراءات وأنواع الرقابة التي
تخضع لها المدفوعات عن طريق الصندوق أقل
فعالية مما هو عليه الحال بالنسبة للمدفوعات
بواسطة الشيكات. وعليه، فكثير ما يتم تغيير
مبالغ تلك المستندات. لتفادي التزوير هذا ينبغي
كتابة المستندات (الأرقام والحروف) بحبر غير
قابل للمحو.
-5 هل يمضي المستفيدون إيصالات عند كل
دفع؟
بالإضافة إلى تحضير إيصال صندوق يمضى
من طرف القابض المستفيد.
-6 هل يعاد تكوين السلفة المستديمة بعد دراسة
المستندات المبررة من طرف شخص غير أمين
الصندوق؟
على ممضي الشيك أو الذي يوافق على إعادة
تكوين السلفة التأكد من أن المبالغ المدفوعة
مبررة ولم يسبق دفعها مرة من قبل.
-7 هل تلغى المستندات المبررة بمجرد إعادة
تكوين السلفة المستديمة وذلك حتى لا تستعمل
مرة أخرى؟
لتفادي تكرار الدفع لابد من وضع تأشيرات
على المستندات المبررة (الفاتورة وغيرها) مثل
باستعمال خاتم من طرف (payé كلمة (دفع
ممضي الشيك أو الشخص الموافق على إعادة
تكوين السلفة.
-8 هل تودع الشيكات المقدمة لأمين الصندوق
مقابل نقود في البنط في أقرب وقت ممكن؟
هذا بهدف معرفة أن الشيك له ما يقابله، ويجب
ألا تكون بالصندوق شيكات قديمة بعدة أيام.
-9 هل يقوم المراقبون الداخليون، أو أشخاص
آخرون مسؤولون، بمراقبة فجائية للصندوق
وعلى فترات معقولة؟
هذا دعم إضافي في أن أموال الصندوق لا
تستعمل إلا لعمليات الشركة لا غير.
مما سبق يمكننا تلخيص أهم مميزات نظام المراقبة الداخلية للصندوق في الآتي:
. تمسك الصناديق، في حالة تعددها، حسب السلفة المستديمة؛
. كل ما يدفع مبرر بمستندات مصادق عليها؛
. تمضى المستندات المبررة للمدفوعات من طرف من له الحق في ذلك؛
. الموافقة على ‘ادة تكوين السلفة المستديمة وإلغاء المستندات المبررة لذلك مباشرة؛
. مراقبة الصندوق الفجائية من طرف أشخاص مستقلين عن مصلحة الصندوق؛
. إيداع الشيكات التي يحصل عليها أمين الصندوق من المستخدمين مقابل نقود، إن لم يكن هذا
الإجراء ممنوعا، في حساب الشركة بالبنك في أقرب وقت ممكن.
يواصل تقييم بقية نظم المراقبة لعناصر الذمة الأخرى وذلك بإتباع نفس الأسلوب أي ملء
الاستمارة المخصصة لكل عنصر مثل الأوراق المالية، الاستثمارات، الديون طويلة الأجل..الخ.
تلك الاستمارات نوردها مختصرة كما يلي:
-6.4 أوراق المساهمة والتوظيف المالية
( الجدول ( 6.4
-1 هل ينال التعامل بالأوراق المالية موافقة الإدارة أو مجلسها؟
-2 هل الأسهم الاسمية محرة باسم المؤسسة أو مظهرة لفائدتها؟
-3 هل تحفظ الأوراق المالية في خزائن فولاذية أو في حسابات ودائع بالبنك، أو حسب
أساليب أخرى آمنة؟
-4 هل الاطلاع على الأوراق المالية يتطلب حضور مسؤولين رسميين؟
-5 هل سجلات الأوراق المالية تتصف ب:
. تفصيلية بحيث تسمح في كل وقت، عن طريق مراقبة سريعة، الحصول على أهم
المعلومات الخاصة بها في ذلك قبض مداخيلها؟
. ممسوكة من طرف أشخاص مستقلين عن الذين يسيرون الأوراق المالية؟
. هل تخضع الأوراق المالية إلى رقابة فجائية دورية يقوم بها مراجعون داخليين أو
مسؤولون آخرون، حيث يراقبونها ماديا أو يحصلون مباشرة على مصادقات من
الذين يتولون حفظها مع المقارنة بسجلات تلك الأوراق؟
-7.4 الاستثمارات
( الجدول ( 7.4
-1 هل هناك سجلات أو ملفات تفصيلية للاستثمارات، تعطي التكلفة النهائية (سعر التكلفة)،
مجموع الاهتلاكات التي خصت كل استثمار، وتقارن بحسابات دفتر الأستاذ مرة على
الأقل في السنة؟
-2 هل الاستثمارات المهتلكة تماما ولكنها مازالت تشتغل، المقفلة حساباتها هل الدفاتر،
مازالت ظاهرة على السجلات التفصيلية؟
-3 هل تجرد الاستثمارات، دوريا، ماديا حسب السجلات التفصيلية؟
-4 هل هناك طريقة عمل دقيقة متبعة في المؤسسة قصد الموافقة من طرف اشهاص أو
مجالس، فيما يخص الحالات التالية:
. الحصول على الاستثمرات أو استبدالها؟
. فصل الاستثمارات؟
التنازل عن الاستثمارات؟
. كون النفقة أكبر من تلك التي نالت الموافقة أصلا؟
-5 هل تجمع المصاريف (النفقات) الخاصة بكل مشروع نال الموافقة؟
-6 هل هناك إجراءات دقيقة مكتوبة تفرق بين ما هو استثمار وما هو نفقة فيما يخص نفقات
الصيانة والإصلاحات؟
-7 هل يعين أشخاص من مصلحة المحاسبة لفحص مصاريف الاستثمارات والتأكد من أن
الاستثمارات التي تم استبدالها، إن وجدت، قد حذفت من الدفاتر؟
-8 هل المسؤولون أو الذين في حوزتهم الاستثمارات، مطالبون بالإعلان عن كل تغيير
خص هذه الاستثمارات (تغيير المكان، البيع، اعتبارها فضلات...) وهل تسوى الدفاتر
أخذا في الاعتبار لهذا التغييرات؟
-9 هل المباني والتجهيزات غير المستعملة تخضع إلى المراقبة المادية وفي الحسابات كذلك؟
-10 هل يذكر المبلغ في رخصة استبدال الاستثمار وهل يراقب هذا المبلغ عندما تتم
عملية التبادل؟
-11 هل تراجع نسب الاهتلاك دوريا ويتم تغييرها في حالة المبالغة أو تدهور مفاجئ
في قيم الاستثمارات ...أو في حالة كونها تؤدي إلى اهتلاكات أثبتت التجربة أنه مبالغ
فيها.
-8.4 الديون طويلة الأجل
( الجدول ( 8.4
-1 هل ترخص الإدارة أو مجلسها الحصول على القروض وهل يتم تعيين الأشخاص
المسؤولين على ذلك؟
-2 هل تتأكد المؤسسة من أن شروط عقود القروض محترمة؟
الفصل الخامس
تحقيق حسابات الميزانية،
التسيير وحسابات النتائج
لقد سبق عرض الجانب النظري للمراجعة في الفصول الأربعة السابقة، ولابد من الإلمام به
والرجوع إليه كلما استدعت الضرورة ذلك. بل وإسقاطه، ما أمكن، وما يجري في الميدان أي
أثناء إنجاز مهمة المراجعة داخل المؤسسات.
سنحاول من خلال هذا الفصل تقديم دليل مختصر للكيفية التي تتم بها مراجعة حسابات الميزانية،
حسابات التسيير وحسابات النتائج. نذكر أن فهم الدليل وتطبيقه بنجاح يقتضي أن تكون ملمين
تماما بالجانب النظري، المحاسبي والقانوني وكل ما جاء به المخطط المحاسبي الوطني، باعتباره
المرجع الأساسي الواجب التطبيق في المؤسسات الصناعية والتجارية.
-1.5 تحقيق حسابات الميزانية
تعرف الميزانية على أنها الصورة الفوتوغرافية لوضعية المؤسسة في وقت ما. كما تعرف على
أنها جدول يظهر في جانبه الأيمن مجموعة الأصول وفي جانبه الأيسر مجموعة الخصوم حيث
يتحقق التوازن ويتساوى الطرفان.
تتألف كل مجموعة من المجموعتين السابقتين من مجموعات جزئية. وعلى هذا الأساس فإن
مجموعة الأصول تتكون من المجموعات الجزئية الثلاث التالية:
. مجموعة الاستثمارات ويمثلها الصنف ( 2) في المخطط المحاسبي الوطني؛
. مجموعة المخزونات ويمثلها الصنف ( 3) في المخطط المذكور؛
. مجموعة الحقوق ويمثلها الصنف ( 4) منه.
تتكون كل مجموعة جزئية، هي الأخرى، من عناصر أو مجموعات جزئية كذلك.
-1.1.5 تحقيق عناصر مجموعات الأصول
سنتاول بالدراسة في هذا المبحث مجموعات الاستثمارات، المخزونات والحقوق. بحيث سنحاول
تقديم تعاريف وعموميات، حسب المخطط ومبادئ المحاسبة الأساسية المتعارف عليها، وحسب
القوانين المعمول لها بالإضافة إلى نظام المراقبة الداخلية ومميزاته. فالأخطاء والانحرافات التي
يمكن أن تكون تلك المجموعات أو أحد عناصرها محلا لها، ثم أخيرا الكيفية التي ينبغي على
المراجع اتباعها في تدقيقها والتحقق من مدى شرعيتها وصدقها.
-1.1.1.5 حسابات الاستثمارات
أ- عموميات
تعرف الاستثمارات على أنها كل يشترى، أو يصنع، من طرف المؤسسة لا لأن يباع بل ليستخدم،
لمدة، طويلة أحيانا، تتعدى السنة، داخلها.
وتخضع الاستثمارات إلى الجرد المادي في نهاية كل دورة، كمية وقيمة، كما لكل استثمار بطاقة
جرد وسجل (ملف) يتضمن كل المعلومات اللازمة وينقح بصفة منتظمة أي يبقى ساري المفعول
valeur دائما وفي كل وقت. تقييم الاستثمارات وتسجل بقيمة الحصول عليها (القيمة الأصلية
أي (سعر الشراء الصافي + الأعباء الملحقة بعملية الشراء – الضريبة على ( d’origine
الاستثمار إذا كانت قابلة للإرجاع)، في حالة شرائها أو بتكلفة صنعها، في حالة إنتاجها من طرف
المؤسسة لنفسها. يحدث، أحيانا، أن تكون هناك استثمارات نتجت عن مزاولة الشركة لنشاطها،
ولم تتطلب دفع أعباء تستحق الذكر، لابد من جردها كغيرها وتسجيلها للذاكرة.
(Investissement amortissables) يفرق، من جهة أخرى، بين الاستثمارات القابلة للاهتلاك
فالأولى تتدهور ،(Investissement non amortissables) والاستثمارات غير القابلة للاهتلاك
قيمها مع الزمن نتيجة استخدامها و/أو مع التقادم. أما الثانية (كالأراضي وشهرة المحل) فلا
تتدهور قيمها إلا استثناء. وفي هذه الحالة لابد من حساب وتسجيل هذا التدهور (عادي أو
استثنائي) مهما كانت وضعية ونتيجة المؤسسة (ربح أو خسارة).
تهتلك الاستثمارات في الجزائر حسب طرق ثلاث؛ طريقة الاهتلاك الخطي (الثابت)، طريقة
الاهتلاك المتزايد وطريقة الاهتلاك المتناقص (بشروط). ويحسب الاهتلاك في نهاية كل دورة
ويتوقف عن حسابه في حالة كون الاستثمار المعني قد اهتلك في نهاية كل دورة ويتوقف عن
حسابه في حالة كون الاستثمار المعني قد اهتلك تماما (أي مجموع الاهتلاكات = القيمة الأصلية)
أو أنه لم يصبح ملكا للمؤسسة موضوع الدارسة.
ونتيجة للتضخم، الاستقلالية وتغيير الشكل القانوني ..الخ للمؤسسة الحق في إعادة تقييم
استثماراتها. ويتم ذلك كما يلي:
- تحديد قيمة الاستثمار الجديدة، من طرف الخبير التقني (خبير في العقارات، في وسائل
النقل...)؛
- إعادة تقييم الاهتلاكات، بالاعتماد على قيمة الاستثمار الجديدة واعتبار للاهتلاكات
المحسوبة والمسجلة سابقا.
(plus value إن الفرق بين قيمة الاستثمار الجديدة والاهتلاك الجديد هو فائض قيمة إعادة تقييم
لا يضاف هذا الفائض إلى النتائج يل يظهر تحت هذا الاسم مع .de réévaluation)
الاحتياطات.
ب- الأخطاء والانحرافات التي قد تكون الاستثمارات (أو أحد عناصرها) محلا لها
من الأخطاء الشائعة عدم التفرقة بين ما هو استثمار وما هو نفقة. فقد تسجل استثمارات، خطأ،
كنفقات، أي اهتلاكها في دورة واحدة، مما يزيد في النفقات ويؤثر مباشرة على الأرباح الخاضعة
للضريبة. والعكس في حالة اعتبار نفقة، عن خطأ، استثمار، فهذا يجعل النفقة تغطى، بدلا من
الدورة التي تعود لها، خلال دورات مما يؤثر على الأرباح الخاضعة للضريبة كذلك ويمس بمبدأ
استقلالية الدورات. وهذا ما يلاحظ فيما يخص نفقات الصيانة والإصلاحات، هل تسجل في
الحساب 622 باعتبارها نفقة أم تسجل في حساب الاستثمار العائدة له ؟ إن الأمر محل نقاش، وقد
يطول. يرى البعض إنه إذا كان المبلغ مهم فهو استثمار أما إذا كان غير مهم فهو نفقة، لكن متى
يكون المبلغ مهم ؟ وما هو المبلغ المهم بالنسبة للمؤسسة موضوع الدراسة ؟ من جهة ثانية، إذا
كانت العملية تتكرر بصفة منتظمة أم لا. مهما يكن لا بد من اتخاذ قرار وتحديد المبلغ المهم الذي
يعتبر استثمارا ويسجل كاستثمار.
كما يري بعض الآخر أنه إذا كانت الإصلاح يزيد من حياة الاستثمار المعني بالعملية فالنفقة
الناتجة عن ذلك تعتبر استثمارا، أما إذا كانت الإصلاح والصيانة من أجل أن يبقى الاستثمارات
قابلا للاشتغال فهذا نفقة وينبغي أن تسجل كذلك. وهو الرأي الصائب، في رأينا، وخاصة إذا لم
يكن هناك قرار يحدد المبلغ المهم. من الانحرافات وأعمال الغش، أحيانا، تسجيل استثمارت ملك
للغير مع حساب وتسجيل اهتلاكاتها. أو تسجيل استثمارات، وهذا كثير الحدود في الشركات
الجديدة، لا وجود لها أو مبالغ في قيمها، وعليه، فإن حساب مخصصات الاهتلاكات وتسجيلها
يؤثر بشكل مباشر على النتائج والأرباح الخاضعة للضريبة.
من الأخطاء كذلك نسيان وتناسي تسجيل الاستثمارات المنتجة من طرف المؤسسة لنفسها. وبهذا
عدم اهتلاكها خلال سنوات، مما يطرح مشكل في حالة التنازل عن الاستثمار المعني وما قد ينتج
عنه من فائض قيمة التنازل.
من أعمال الغش كثيرة الحدوث كذلك ننكر التنازل عن استثمارات دون أي تسجيل يذكر في
الدفاتر.
ج- تقييم نظام المراقبة الداخلية
لابد للمتدخل من ملء استمارة المراقبة الداخلية عند مروره في مصالح المؤسسة موضوع
المراجعة ، وهذا حتى يتمكن من الوقوف على كيفية تسيير ومتابعة الاستثمارات (أنظر الفصل
.( الرابع، المرحلة 7.4
د- فحص حسابات الاستثمارات
تنقسم الاستثمارات حسب المخطط المحاسبي الوطني إلى :
-20 المصارف الإعدادية
-21 القيم المعنوية
-22 الأراضي
-24 تجهيزات الإنتاج
-25 تجهيزات اجتماعية
-29 استثمارات قيد الإنجاز
-29 اهتلاكات استثمارات
سنوضح ، في جدول ، نوع (أو أنواع) الرقابة التي على المراجع القيام بها المشتركة بين مختلف
الحسابات المتفرعة عن كل حساب رئيسي وسنأخذ مثالا على أحد هذه الحسابات ، كما يلي :
رقم الحساب نوع الرقابة التي يقوم بها المراجع
200 إلى 208 ) التأكد من أن النفقات المسجلة في الحساب وما يتفرع عنه من أنها ) 20
مصاريف إعدادية فعلا ولا تعود إلى حسابات أخرى . وأن التسجيل فيها
قد تم باستعمال الحسابين 75 و 78 . دراسة المستندات المبررة والتأكد من
التحميل المحاسبي الصحيح . مثال: تدقيق الحساب 203 -مصاريف
التكوين : على المراجع فحص عقود الاستثمارات وبند التكوين بصفة
خاصة ، فحص فواتير المكونين وعدد المتربصين في كل تكوين . التأكد
من أن الفواتير تحمل تأشيرة مسؤول المشروع أو التكوين والتأكد من
صحة العمليات الحسابية . التأكد من التحميل المحاسبي الظاهر على كل
مستند مبرر . والتأكد كذلك من أن نفقات التكوين تخص مشروعا لم ينته
أي لم يدخل في الإنتاج بعد .
209 التأكد من أن التغطية تتم حسب ما ينص عليه القانون ، أي تغطى
المصاريف الإعدادية في زمن أقصاه 5 سنوات . وأن النسب المطبقة
والعمليات الحسابية صحيحة .
210
212
دراسة المستندات المبررة ( عقود التوثيق ، مبالغها، إمضاءات العقود
والمخول لهم الإمضاء).
دراسة كل وثيقة تخص حق ، شهادة اختراع أوماركة تجارية . التأكد من
أن هذا الحق ما زال محمى . ومقارنة المبالغ الظاهرة على الوثائق مع
المبالغ المسجلة المحاسبة .
22 التأكد من معطيات الجرد مقارنة بعقود التوثيق، مقارنة أسعار الشراء
الظاهرة على العقود بالتي سجلت في المحاسبة . التأكد من أن مصاريف
الحصول عليها قد سجلت في الحساب 202 . وفي حالة التنازل عن
أرض، خلال الدورة لا بد من مقارنة سعر البيع مع الشروط الظاهرة
على العقد . كما يجب تدقيق القيود العائدة لفوائض ونواقص القيمة
الناتجة عن التنازل . وطلب شهادة عدم الرهن لكل الأراضي ، أي أن
الأراضي ملك للمؤسسة غير مرهونة . بالإضافة إلى التأكد من أن
الأراضي المنجمية ، في حالة وجودها ، جاري عليها اهتلاك . وفي هذه
الحالة التأكد من الاهتلاكات المحسوبة والمسجلة . نسب الاهتلاك
المتبعة وجدول الاهتلاك .
241 ) فحص الجرد ، تدقيق سعر الشراء فيما يخص الاستثمارات الجديدة ،240) 24
بمقارنتها بشروط عقود التوثيق . التأكد من التفرقة بين المباني
والأراضي القائمة عليها ، مقارنة الوثائق (الفواتير ، فواتير الأشغال)
موافق عليها من طرف المهندس المخول له . وعند بناء مباني من طرف
المؤسسة ولنفسها يجب تدقيق الوثائق (أشغال ، سندات مواد ، نفقات..)
. ومقارنتها بالمبلغ المسجل في الحساب 73
242 فحص جرد المنشآت المركبة. تدقيق التكلفة النهائية للمنشآت الجديدة
(تكلفة شراء + أعباء ملحقة + أعباء تركيب)
294 التأكد من الطريقة المتبعة في حساب الاهتلاكات (ثابت أو متناقص) وأن
النسب المطبقة هي المتفق عليها في المهنة. وأن العمليات الحسابية
ومحتوى الجدول صحيح.
243 تقارن الفواتير بما اشتري أخيرا من المعدات والأدوات. تدقيق ما أنتج
من طرف المؤسسة لنفسها من حيث اليد العاملة والمواد المستعملة. تدقيق
التنازلات وكيفية إخراجها من الدفاتر ومعاملة فوائض ونواقص القيمة
. والحساب 792
2943 التأكد من الطريقة المتبعة (قسط ثابت، منتاقص) وتدقيق الاهتلاكات
وجداولها.
244 دراسة الفواتير بالنسبة لمعدات النقل المشتراة أخيرا . دراسة ، في حالة
التنازل ، فوائض أو نواقص القيمة أخذا في الاعتبار ل سعر الشراء +
الأعباء الملحقة ، وأنها سجلت في الحساب 792 . التأكد من النسب
وجدول الاهتلاك .
245 بالاعتماد على فواتير الشراء لتأكد من توافقها مع مشتريات الدورة .
والتأكد من عمليات التنازل ، إن وجدت، وتسجيل فوائض ونواقص القيمة
الحساب 792 . التأكد من النسب وجداول الاهتلاكات .
246 الأغلفة القابلة للاسترجاع استثمارات يتلاعب فيها أحيانا إذا لم يكن نظام
مراقبتها جيد . وعليه ، لابد من الاطلاع على الجرد وتدقيق مشتريات
الدورة بمقارنتها بالفواتير . تدقيق الاخراجات والادخالات إلى ومن
الزبائن . تدقيق عملية التنازل إن وجدت، وكيفية معاملة فائض (ناقص)
. القيمة الذي ينبغي أن يظهر في الحساب 792
2946 الأغلفة القابلة للارجاع استثمارت قابلة للاهتلاك وعليه ، لابد من تدقيق
النسب ، الاهتلاكات وجداولها.
247 تدقيق نفقات الدورة الخاصة بهذا الحساب بالاعتماد على الفواتير ،
مذكرات الأشغال .. والتأكد من أن هذه الأخيرة موافق عليها من طرف
المهندس ومسؤولي المؤسسة . التأكد فيما إذا كانت هذه النفقات ظاهرة
في موازنة الاستثمارات وموافق عليها من طرف مجلس الإدارة . التأكد
كذلك فيما إذا كانت أشغال أنجزت من طرف المؤسسة لنفسها ، ومراجعة
المستندات المبررة لليد العاملة والمواد المستعملة وباقي النفقات . والتأكد
من التسجيل في الحساب المعني 73 كطرف مقابل . والتأكد ، في حالة
تهديم أو تنازل عن استثمارات ، أن التسجيل في الحسابات المعنية قد تم.
وكذا التأكد من صحة الاهتلاكات جداولها (النسب ، المبالغ).
25 وما x,295x 249 يقال عن الحساب x,24x 25 ما قيل عن الحسابات x,295x
يتفرع عنهما.
28 يراقب هذا الحساب كما تراقب بقية الاستثمارات بالإضافة إلى تدقيق
التقييم وعدم حساب الاهتلاك لهذا النوع من الاستثمار غير الجاهز . كما
يجب التحقق من أن الاستثمارات الجاهزة قد تم تحويلها إلى الحساب 28
إلى حساب الاستثمار الذي يخصها.
وكذا التأكد من أن التسبيقات، بمختلف أنواعها، قد سجلت في الحساب
28 وليس في حساب من حسابات الموردين.
-2.1.1.5 حسابات المخزونات
يمكن تعريف المخزونات على أنها كل ما اشتري من طرف المؤسسة بهدف بيعه كما هو ،
ويسمى البضائع ، أو صنع من طرفها لنفس الهدف (البيع)، ويسمى المنتجات. أو اشتري من أجل
أن يستهلك في النشاط أو أن يستعمل ، أي الحول ، في العملية الإنتاجية ويسمى بالمواد واللوازم .
أعمال الغش التي تخص المخزونات
لقد سبق القول أن النقود والمخزونة أكثر العناصر تعرضا للاختلاس ، وعليه ، لابد من نظام
مراقبة داخلية جيد لحمايتها .
تتعرض المخزونات للسرقة من طرف عمال المخازن ، وأحيانا ، بالاتفاق بين هؤلاء ومستخدمي
مصلحة المحاسبة والمصالح التجارية. كما تتعرض مبالغها إلى التزوير ، بالنقصان ، من طرف
المسؤولين، قصد تخفيض الأرباح وبالتالي التهرب من الضريبة على الأرباح الصناعية
والتجارية.
ب- نظام المراقبة الداخلية للمخزونات
يتم تقييم نظام المراقبة الداخلية للمخزونات عن طريق ملء الاستمارة العائدة لذلك من طرف
المراجع أو أحد أعوانه، أي الإجابة على الأسئلة التي تضمنتها كما يظهر ذلك جليا، في الفصل
.( 2.3.4 ) و( 4.3.4 ) ،( الرابع، الجداول ( 1.3.4
ج- جملة الرقابات الواجب القيام بها من طرف المراجع
رقم الحساب الرقابة التي يقوم بها المراجع
،34 ،33 ،31 ،30
36 ،35
يتأكد المتدخل من صحة ( أو عدم صحة) الادخلات زالاخراجات ،
والجرد المستمر والتقييم. خاصة تقييم الاخراجات في حالة التضخم وعدم
استقرار الأسعار . كما يراقب الإجراءات المعمول بها وتطبيقها ، طرق
الرقابة ومراقبة الجانب الضريبي . تدقق المؤونات المكونة في حالة
تدهور قيم المخزونات والانتباه إلى أن مصلحة الضرائب حساسة في
هذا، حيث تعيد النظر في الكثير من المؤونات وترفض، قانونا، المؤونات
36 إن وجد . x المكونة للحساب
38 يجب مراعاة أن هذا الحساب، باعتباره حساب وسيط، مقفل في النهاية، x
أي ليس له رصيد ولا يظهر في الميزانية. وإلا من التحري، ومهما يكن
لابد أن يرصد.
-3.1.1.5 حسابات الحقوق
40 تحلل حسابات الصنف 5 المدينة من أجل التأكد من أن العمليات صحيحة.
421 تدقيق جرد أوراق المساهمة أو بواسطة القانون التأسيسي وتدقيق صحة
المؤونات المكونة والجانب المحاسبي كذلك.
422 سندات الخزينة والصندوق: الاطلاع على هذه السندات أو شهادات
الإيداع بالخزينة أو البنك.مراقبة القيم الظاهرة بالميزانية، مراقبة تكوين
المؤونات وصحتها. مراقبة الإيرادات المالية الناتجة عن ذلك وتسجيل ما
قبض منها في الدفاتر.
424 إقراضات: تحليل الأرصدة بغرض النظر عن القصير وطويل الأجل.
تراقب العقود والوثائق الخاصة المبررة لذلك . يتأكد المراقب من وجود
ضمانات في حالة عدم القدرة قدرة على إرجاعها . تدقيق القواعد
القانونية فيما يخص الفوائد واجبة القبض. مراقبة جدول الفوائد ،
المستحقة ، المسجلة مسبقا ، الأصل ، الفوائد الناجمة ...
426 تقارن الأرصدة بالعقود والطلبيات، وطلبيات المصادقة الموجهة لهؤلاء. ،430 ،425
دراسة الكشف العائد لذلك مع الوثائق المبررة مع طلبات المصادقة من
المتعاملين المعنيين.
435 تدقيق المبالغ المقدمة كعربون بالمحاسبة . تقديم طلبات المصادقة
للمتعاملين . تدقيق تسوية الحسابات اعتمادا على المدد الزمنية الممنوحة
للمؤسسة وتلك الظاهرة على وثائق الأمانات المدفوعة .
438 التأكد فيما إذا كانت المبالغ الظاهرة في هذا الحساب في بداية الدورة أنها
رصدت في حسابات الموردين المعنييين.
440 تقارن مبالغ الحساب مع حسابات الأموال الجماعية. تدقيق، بالاعتماد
على القانون التأسيسي، أن رأس المال المكتتب قد قيد.
448 مقارنة هذا الحساب بالحسابات المعنية لدى الشركات الأم أو الشركات
البنت، مع تحليل كل أرصدة هذه الحسابات . فحص ، بكل دقة ، كل
الاتفاقيات المبرمة مع هذه الشركات . إرسال طلبات المصادقة لتلك
الشركات . فحص ميزانيات هذه شركات وملاحقتها قصد معرفة
الأرصدة بالضبط. تدقيق مدى صحة تكوين تدهور هذا النوع من
الحقوق.
457 تقارن الرسوم القابلة للإرجاع بيوميات المشتريات، البنك، الحساب
الجاري البريدي والصندوق. والتأكد من قابلية تلك الرسوم للإرجاع.
تقارن المبالغ مع الإقرارات الشهرية، مع التأكد من أن الرسوم على
مشتريات المواد تسترجع بعد شهر وأن تلك التي على الاستثمارات في
نفس الشهر الذي دفعت فيه.
،464 ،463 ،462
466 ،465
دراسة المستند المبرر لكل تسبيق والتأكد من شرعية . توجيه طلبات
مصادقة للمستفيدين . فحص أرصدة الحسابات التي لم ترصد بعد مدة
طويلة. التأكد من أنه الشركة قد قدمت طلبات التسديد للمعنيين بالأمر
ذوي التسبيقات القديمة ، وذلك قبل تواريخ استحقاقها.
468 التأكد من أن المبالغ الظاهرة في نهاية الدورة المنتهية قد حولت إلى
حسابات الأعباء المناسبة مع بداية الدورة الجديدة . التأكد من أن المبالغ
الظاهرة في هذا الحساب تعود لفترات آتية فقط . لابد من مقارنة مبالغ
هذا الحساب بما كان ظاهر به سابقا وذلك لمعرفة مدى تطورها.
469 تدقيق أصل الحركات المسجلة في الحساب والتأكد من أنها صحيحة.
فحص كل التسويات التي تمت خلال الدورة، ولابد أن يكون الرصيد
مبررا.
-47 حقوق على الزبائن: 470 - الزبائن، 471 - إقتطاعات ضمان، 478 - فواتير واجبة
489 - تحويل الأموال. ، - -48 حسابات جارية: 485 - بنك، 486 - ح ج ب، 488 x ، الإعداد
الحساب أنواع الرقابة الواجب القيام بها
470 تقارن الحسابات الفردية برصيد حساب الزبائن الإجمالي الظاهر بميزان
المراجعة وتحليل هذا الأخير . فحص الأرصدة الدائنة للحسابات الفردية
والتأكد من صحتها . التأكد من صحة الترحيل من يوميات المبيعات إلى
الحسابات الفردية والإجمالية مع التأكد من صحة تسجيل الفواتير في تلك
اليوميات.
تدقيق كل فواتير فترة معينة من حيث :-الأسعار، بمقارنتها ب
العمليات الحسابية وصحة ما هو ظاهر من رسوم -(devis, tarifs)
وضرائب عليها -التأكد من صحة تحميل تلك الفواتير والتأكد من شروط
البيع (التخفيضات بمختلف أنواعها) -مقارنة تلك الفواتير بمستندات التسليم
والطلبيات العائدة لها -التأكد من أن أرقام الفواتير متسلسلة وأن الفواتير
الملغاة محتفظ بها -تدقيق ، لنفس الفترة ، ترحيل تسديدات الزبائن إلى
الأطراف الدائنة من حسابات الزبائن -فحص ، لنفس الفترة ، المبيعات نقدا
ومقارنة ذلك بالفواتير .
إن وجدت ، والتأكد من أن ،(avoirs) فحص بدقة الحقوق على الموردين
هناك إيصال خاص ، موافق عليه ، استعمل من طرف المخازن ، بالنسبة
لمردودات المبيعات . تحليل أرصدة الزبائن الفردية والتأكد من تحليل
الحقوق القديمة وأن مراسلة المعنيين قصد التسديد تتم بصفة منتظمة ،
وفحص ردود هؤلاء ، مع احتمال تقديم طلبات مصادقة للأرصدة من طرف
المراجع . اختيار عينة من الحسابات المرصدة ودراستها .
فيما يخص الحقوق المشكوك فيها لابد من :-دراسة تطورها- دراسة
الوثائق المبررة لتلك الحقوق –فحص كل القيود التي تخصها- التأكد من
متخذ قرار تكوين مؤونات تدهور قيم الحقوق وأن تلك المؤونات واقعية.
471 التأكد من صحة اقتطاعات الضمان بمقارنة ذلك باليوميات (الحسابات
الجارية، الصندوقن المبيعات) والتأكد من صحة ردها لأصحابها.
478 التأكد من أنه المبالغ الظاهرة في هذا الحساب للدورة السابقة قد حولت إلى
حسابات الزبائن المعنية في بداية الدورة التي نحن بصدد دراستها . تدرس
طلبات المصادقة على الأرصدة وتحليل الفروق إن وجدت .
،486 ،485
488
فحص مذكرات التسوية الشهرية للحسابات المصرفية والبريدية . مقارنة
الأرصدة المصرح بها على الكشوف المصرفية (البريدية) بما هو ظاهر في
،talons de chèque) دفاتر المؤسسة . القيام بمقارنة للوثائق المبررة
إشعار بتحويل ، جدول إيداع الشيكات بالبنك، إشعار بحق وإشعار بدين).
التأكد من صحة مجاميع اليوميات والترحيل من صفحة إلى أخرى . التأكد
من صحة تمركز اليوميات المساعدة في اليومية العامة. التأكد من أن أرصدة
الحسابات الجارية البريدية ، في دفاتر المؤسسة ، مدينة دائما. لابد من تقديم
مبررات الشيكات الملغاة. القيام بمراجعة قياسية للوقوف على تطور
الأرصدة خلال الفترة . فيما يخص العمليات مع الخارج، بالعملة الصعبة ،
لابد من التأكد من أسعار الصرف وفروق الناتجة عن ذلك . دراسة كل
المبالغ التي لم تكن محل إشعار بحق .
489 التأكد من أن حسابات تحويلات الأموال للفترة مرصدة، وفي حالة عدم
التوازن لابد من تحليل الفرق عن طريق المقارنة بمختلف الحسابات المالية
التي خصتها التحويلات.
-2.1.5 تحقيق عناصر مجموعات الخصوم
تتكون مجموعة الأموال الخاصة هي الأخرى من مجموعتين جزئيتين هما مجموعة الأموال
الخاصة ومجموعة الديون.
-1.2.1.5 مجموعة الأموال الخاصة
يمكن تعريف الأموال الخاصة على أنها مجموعة الأموال والوسائل التي أحضرها المؤسسون عند
التأسيس وتلك التي تركوها فيما بعد تحت تصرف المؤسسة . وتنقسم حسب المخطط الوطني
المحاسبي إلى:
-10 الأموال الجماعية
-11 الأموال الشخصية (في المؤسسة الفردية)
-12 علاوات الإصدار
-13 الاحتياطات
-14 إعانات الاستثمارات الحاصل عليها
-17 الارتباطات ما بين الوحدات
-18 النتائج قيد التوزيع
-19 مؤونات الخسائر والأعباء
الحساب أنواع الرقابة الواجب القيام بها
10 يدقق هذا الحساب ، وما يتفرع عنه، في حالة المؤسسة العمومية الاقتصادية
بالرجوع إلى مرسوم خلق الشركة ، ثم تدقيق حصص الدولة حسب القانون
التأسيسي. ومقارنة ذلك ييومية البنك-مقبوضات ويومية العمليات المختلفة. أما
إذا كانت الشركة مختلطة فلا بد في هذه الحالة من الرجوع إلى القانون
التأسيسي ، محاضر مجلس الإدارة والجمعية العامة غير العادية للمساهمين ،
وأخيرا تدقيق مختلف المساهمات (الدولة ، الجماعات المحلية ، الشركات
العمومية ، الخاصة والأفراد).
12 للتأكد من صحة علاوات الإصدار ينبغي الرجوع على محاضر الجمعيات
غير العادية والقيام بمراجعة حسابية وشرعية.
13 للتأكد من صحة مختلف أنواع الاحتياطات لابد من الرجوع إلى محاضر
الجمعيات العامة العادية للمساهمين ، جدول توزيع الأرباح والتأكد من شرعية
التسجيل في الحسابات .
14 لابد من فحص المستندات المبررة لهذه الإعانات ومقارنتها بالمبالغ الظاهرة
بيوميات البنك . مراجعة الاستثمارات التي تم الحصول عليها باستعمال تلك
الإعانات وأن اهتلاكاتها محسوبة ، مسجلة وصحيحة.
17 يدقق هذا الحساب عن طريق فحص مختلف العمليات المسجلة بين الوحدات،
الأرصدة المدينة والدائنة وكذا القيام بإعداد مذكرات تسوية للحسابات ما بين
الوحدات. فحص الإجراءات المعمول بها والمستندات المبررة ما بين الوحدات
بهدف ترصيد الحساب 17 ، في نهاية كل دورة على مستوى المؤسسة
المراجعة .
19 يدقق ، فيما يخص الحساب الأول ، الجانب المحاسبي (التسجيل والترحيل) ،18
اعتمادا على محاضر مجلس الإدارة والجمعية العامة . ويدقق الحساب الثاني
(الحساب 19 ) عن طريق فحص مختلف أنواع المؤونات المكونة والظاهرة
فيه فيما يتفرع عنه. لابد من التأكد من صحة التقديرات .
-2.2.1.5 مجموعة الديون 2
يفرق في هذه المجموعة بين الديون الطويلة ، المتوسطة والقصيرة الأجل . أي ترتب في
الميزانية بحسب درجة استحقاقها ، من أقلها إلى أكثرها استحقاقا ، كما يفرق المخطط المحاسبي
الجزائري بين ديون الاستثمار ، ديون المخزون وديون الخدمات .
الحساب أنواع الرقابة الواجب القيام بها
50 أنظر الحساب 40 المناظر
523،522،521 تحليل كل أرصدة القروض والاعتمادات المصرفية القصيرة ، المتوسطة
والطويلة الأجل ، مع دراسة مستندية للوثائق المبررة (العقود وغيرها).
تدقيق رخص بنك الجزائر فيما يخص القروض الأجنبية . تدقيق جداول
وتواريخ استحقاقات القروض. التأكد من صحة وشرعية التسجيل في
الحسابات بالنسبة للمبلغ الأصلي والفوائد وشرعية تسديد الأقساط. مقارنة
مبالغ الفوائد مع الحساب 650 –فوائد القروض. تقديم ، إذا استدعت
الضرورة ، طلبات المصادقة للمؤسسات المالية.
524 تدقق كل المبالغ المقتطعة كضمان بهدف التأكد من الشرعية وصحة
التسجيل. تدقيق تسديدات تسبيقات فترة وتبرير الرصيد الباقي في نهاية
الدورة.
525 أنظر الحساب 426
ادات _"_ ت وا _'S__ ت ا _&_/> ، و _ (! ن _"+_ ت ا _&_/> ق و _'8_ ت ا _&_/> QF" ___* ة _o__.! ،(PCN) abF__ ا i/> ة، +"+$ ت _&_/> 2
. __ ار ه _3.-_ E$ دا W و &_D__ اءات ا __ إ 1S_ C_4b.& '"_b_ ا 1S_& __9 أن (3_" _-$ ى ، و __ أ _ (!
526 أنظر الحساب 435
5290 تحلل الأرصدة ، يدرس جدول الاستحقاق بمقارنته بالوثائق الآتية من
البنك. دراسة دقيقة للأوراق التجارية المستحقة ولم تدفع من طرف
المؤسسة المراجعة خاصة تلك التي لا تعود إلى ديون المخزون
والاستثمارات . مع البحث ، في هذه الحالة ، إذا لم تكن لها علاقة ببعض
أوراق القبض ؛ أي وجود أوراق تجارية وهمية. التأكد من طريقة التسجيل
في المحاسبة وبصفة خاصة قيود بداية الدورة وقيود نهايتها ، المتعلقة بتلك
الأوراق .
47x 53 أنظر الحساب x
538 أنظر الحساب 478
543 دراسة كشوف الأجور الشهرية والتأكد من الكشوف المسجلة في المحاسبة،
والمبالغ التي جعل هذا الحساب دائنا بها. التأكد من أن تسديد هذه الضريبة
يتم شهريا وأن الرصيد في نهاية الدورة لا يتضمن إلا الضريبة على
الرواتب والأجور العائدة لشهر ديسمبر والمستحقة الدفع قبل 15 جانفي من
الدورة المقبلة .
545 لابد من مقارنة الإقرارات الفصلية بدفتر الأجور ، ومقارنة القيود المسجلة
في الدفاتر في نهاية كل شهر بكشوف الأجور والعمليات المختلفة . مع
التأكد أن الحساب قد جعل مدينا بالمنح العائلية المقدمة من طرف الشركة
لمستخدميها ، وأن المبالغ العائدة لذلك قد أخذت بعين الاعتبار بطرحها من
مبالغ المشاركة الفصلية التي تم تسديدها. والتأكد من أن رصيد الحساب في
نهاية الدورة يعادل المشاركات في الضمان الاجتماعي للفصل الرابع
(مطروح منه المنح العائلية المشار إليها ).
456 فحص الوثاق المبررة للحجز على الأجور والتأكد من شرعية المبالغ
المدفوعة للمستفيدين من ذلك.
547 أنظر الحساب 457
الحساب أنواع الرقابة الواجب القيام بها
551 لابد من الرجوع إلى مكونات الحساب 10 وتبرير المبالغ المرجعة للشركاء
في حالة تخفيض رأس المال.
555 تفحص بدقة تدفقات الأموال ، وتدرس المستندات المبررة بما في ذلك طلب
موافقة الشركاء على أرصدتهم (في حالة الضرورة). كما تدقق الفوائد
وتقارن بالحساب.
556 دراسة محاضر الجمعيات ومجلس الإدارة والتأكد من قرار توزيع الأرباح ،
مع دراسة القيود المتعلقة بذلك .
558 مقارنة العمليات المسجلة في هذا الحساب مع العمليات المسجلة في محاسبات
الشركات الحليفه المعنية . ودراسة كل الوثائق المتعلقة بذلك والممضاة بين
الطرفين. دراسة القيود وأرصدة الحسابات مع طلب ، إذا لزم الأمر ،
المصادقة على الرصيد. دراسة ميزانيات (وملاحقه) الشركات الحليفة في
حالة إذا كانت الشركة موضوع المراجعة في الشركة الأم لها .
56 أنظر الحساب 46
570 التأكد من أن التخفيضات الواجبة الدفع لدورة أنها دفعت خلال الدورة
الموالية لها . مراجعة مستندية للوثائق ومراجعة حسابية للتسجيل مع
المقارنة بالحساب 6694 ، إن وجد. يقارن الحساب عبر دورات بهدف
معرفة مدى تطور مبالغه.
578 التأكد من أن الإيرادات المسجلة مسبقا العائدة للدورة السابقة قد أخذ بها في
بداية الدورة الحالية. دراسة الإيرادات التي طال عمرها، لعدة دورات
وإمكانية إجراء عمليات تسوية عليها . والتأكد من أن المبالغ الظاهرة
بالحساب 578 تعود فعلا لدورات آتية. القيام بمقارنة مع حسابات الإيرادات
المعنية. وكذا دراسة مقارنة للحساب عبر دورات للوقوف على تطور
مبالغه.
579 مراجعة مستندية للوثائق المبررة ومراجعة حسابية للتسجيلات. تبرير
الأرصدة خاصة المبالغ العائدة لدورات سابقة.
583 دراسة أوراق الدفع من حيث:
جدول الاستحقاقات ، الأوراق التي وصل تاريخ استحقاقها ولم تدفع مع
معرفة الأسباب. أوراق الدفع التي لا تخص الموردين. القيام بمقارنة أوراق
الدفع بأوراق القبض فقد تخفى أوراق وهمية. التأكد من القيود، وكل قيود
بداية ونهاية الدورة العائدة لتلك الأوراق.
588 دراسة مستندية (عقود ومستندات أخرى) لهذه التسبيقات والتأكد من
التسجيل.
-3.15 تحقيق حسابات التسيير
تنقسم حسابات التسيير إلى مجموعتين؛ مجموعة حسابات النفقات (الأعباء)، الصنف 6 من
المخطط المحاسبي، ومجموعة الإيرادات، الصنف 7 من نفس المخطط.
ولكي يدلي المراجع برأي النهائي حولها بعد مراعاة مدى توفر مبادئ المحاسبة الأساسية
المتعارف عليها ، بعضها على الأقل ، مثل مبدأ استقلالية الدورات ومبدأ الحيطة والحذر ، عليه
تدقيقها ، أي قيامه بمراجعة مستندية ، مراجعة حسابية ومراجعة قياسية .
تجدر الإشارة إلى أن لحسابات كل مجموعة نقاطا مشتركة وإجراءات مشتركة كذلك يمكن
تطبيقها على كل حساب من حسابات المجموعة . ونقاط خاصة؛ فإجراءات خاصة تارعى على
مستوى كل حساب . هذا من جهة ، يلاحظ من جهة ثانية ، أن بعض حسابات النفقات وبعض
حسابات الإيرادات متناظرة هي الأخرى ، مثل ما كان عليه الأمر عند مراجعة حسابات الأصول
وحسابات الخصوم للميزانية . وعليه ، فإن أنواع الرقابة الواجب القيام بها من طرف المراجع
لحساب (من مجموعة النفقات أو من مجموعة الإيرادات) لابد أن تجرى للحساب المناظرة. لهذا
يكفي معرفة تلك الإجراءات عند التعرض لأحد هذه الحسابات وسردها مرة واحدة. وهي
إجراءات روتينية متشابهة يكون عنصر التجربة وعنصر الاحتراف والممارسة ، عند تطبيقها ،
سر نجاح فيها في الغالب.
-1.3.1.5 حسابات النفقات
إجراءات مشتركة في مراقبة حسابات النفقات
- دراسة مجموع نفقات الدورة عن طريق مقارنتها بهذا المجموع لدورات سابقة ومقارنتها
بالموازنات السنوية ، مما يسمح بالوقوف على تطورها ؛
- دراسة المستندات المبررة للأعباء المسجلة مباشرة في حسابات النفقات ودون المرور
بحسابات من حسابات الديون ؛
- دراسة فيما إذا كملت الاستثمارات القابلة للاهتلاك والمصاريف الإعدادية التي يجب أن
تغطى خلال 5 سنوات كأقصى حد ، لم تسجل كنفقات وأن اهتلاكتها وتغطياتها قد حسبت
وسجلت كما يجب ؛
- دراسة النفقات المسجلة فيما إذا كانت نفقات المؤسسة حقيقية .
الحساب أنواع الرقابة الواجب القيام بها
61 التأكد من أن كل المخزونات المستهلكة ، كانت تسجل في أوانها ، وأن اتباع ،60
طريقة الجرد المستمر التي يحث عليها المخطط الوطني للمحاسبة هي
61 مع التأكد من أن ، 31 بالحسابين 60 ، المطبقة. مقارنة الحسابين 30
. هذين الأخيرين قد رصدا في نهاية الدورة في الحسابين 80 و 81
621 مراجعة مستندية وحسابية حيث : تفحص عقود الإيجار ، عقود الإيجار
بهدف البيع ، الأسعار ، تواريخ التسديد ، مصاريف الصيانة . التأكد من أن
ما دفع عادي وتتحمله المؤسسة وأن التسجيل (الأعباء ، الاستثمارات
الحاصل عليها خلال الدورة عن طريق عقود الإيجار بهدف البيع ،إن
وجدت) صحيح .
622 راجع ما قيل عن الخط ، أحيانا ، بين ما هو نفقة وما هو استثمار فيما
يخص الصيانة والإصلاحات عند تناول موضوع مراقبة الاستثمارات. فلابد
إذن من التأكد من حقيقة هذا النوع من الأعباء وحقيقة تحميله على المؤسسة.
624 مراجعة المستندات المبررة من جميع النواحي الشكلية ، القانونية ، المحتوى
والتسجيل. أخذ عينة من الوثائق المشتراة (كتب ، مجلات ..) والتأكد من
استقبالها ووجودها. مع مقارنة هذا النوع من المصاريف بما هو ظاهر في
موازنة الاستغلال .
625 مراجعة الوثائق المبررة والتسجيل. x
626 مراجعة مستندية مراجعة كاملة (الشكل، التأشيرات اللازمة، المحتوى،
التسجيل). وفي حالة الهدايا المقدمة للزبائن، تقارن تلك الهدايا مع قائمة
المستفيدين وتدقق أسعارها.
627 لابد من القيام بمراجعة مستندية دقيقة تدرس أثناءها كل وثيقة مبررة لنفقات x
دفعها الموظف المكلف بمهمة ، تأشيرات المسؤولين اللازمة والمظاهرة
عليها ، تاريخ الذهاب تاريخ العودة. مع مقارنة أعباء التنقلات والاستقبالات
بما هو مقدر في الموازنة ، والتأكد من أن ما زاد عن الحد الأعلى
المفروض من طرف مصلحة الضرائب فيما يخص هذا النوع من النفقات ،
قد أخذ بعين الاعتبار أي أضيف إلى الربح الخاضع للضريبة .
628 مراجعة المستندات المبررة (فواتير الهاتف وإشعارات دفعها) والتأكد من
حقيقة تحميلها على الشركة المراجعة.
630 تراجع الرواتب والأجور بالاعتماد على الوثائق التالية : الاتفاقية المبرمة من
طرف المؤسسة مع مجلس العمال ، عقود العمل الفردية ، قانون العمل ،
بطاقات حضور وقوائم إمضاءات العمال ، كشوف الأجور الفردية ودفتر
الأجور ، اليومية والإقرارات حول الأجور . يتأكد المراجع من خلالها بأن
ما نص عليه في الاتفاقية هو الظاهر في العقود الفردية ، حساب الأجور
يأخذ في الحسبان قرارات مجلس الإدارة ويتفق وقانون العمل ، محتوى
كشوف الأجور الفردية والكشوف الإجمالية ودفتر الأجور واليومية صحيح .
643 ما هي مبالغ الموازنة المسخرة للنشاطات الاجتماعية في المؤسسة أخذا في
الحسبان لقرارات جمعية العمال ومجلس الإدارة. مقارنة المبالغ المقدرة ،
المبالغ المحولة من المصالح المالية فعلا بالمقبوضات الظاهرة على يومية
الخدمات الاجتماعية .
635 تدرس كل أنواع المشتركات كل على حدى وذلك عن طريق المقارنة بدفتر
الأجور والتسجيل في اليومية . تحلل الأرصدة المعنية في نهاية الدورة
وتقارن بالإقرارات الفصلية الجارية من طرف الشركة .
640 تقارن الإقرارات مع دفتر الأجور، مع الحسابات الفردية، وتقارن
المشاركات الشهرية في يومية الأجور مع الإقرارات العائدة لذلك. يقارن
الحساب مع الحساب 564 المقابل له.
641 تدقيق الإقرارات الشهرية لرقم الأعمال الذي حققته الشركة وهل أن كل
. المبالغ المصرح بها هي أرقام أعمال فعلا ؟ مع مقارنة ذلك الحساب 564
642 تدقيق لرقم الأعمال المصرح به آخذا في الاعتبار للتخفيضات الممنوحة
والحقوق المعدومة. التأكد من النسب المطبقة على كل أنواع المبيعات
والقيود الشهرية العائدة لذلك .
646 دراسة المستندات التي نتجت عنها حقوق التسجيل وكذا الناحية الحسابية
والمحاسبية لذلك.
647 دراسة المستندات المبررة (فاتورة الجمارك ، فواتير الاستيراد والتصدير
والعقود العائدة لذلك) ودراسة حسابية لتلك المستندات.
65 دراسة مستندية وحسابية لكل نوع من أنواع النفقات المالية
.( 654،653،651،650 و 655 )
66 مراجعة مستندية وحسابية لكل نوع من أنواع النفقات المتنوعة.
69 مراجعة مستندية وحسابية لكل نوع من أنواع النفقات خارج الاستغلال.
-2.3.1.5 حسابات الإيرادات
تجدر الإشارة أنه ، على العموم ، يمكن تطبيق الإجراءات المشتركة في مراقبة حسابات النفقات
التي سبق التعرض لها على حسابات الإيرادات عن مراجعتها ، من جهة . من جهة أخرى ،
يمكن تطبيق نفس الإجراءات أو إجراءات متشابهة على الحسابات المتناظرة ، وذلك كما سبق ان
رأيناه فيما يخص حسابات الحقوق وحسابات الديون ، عند تحقيق عناصر الميزانية .
الحساب أنواع الرقابة الواجب القيام بها
71 مراجعة مستندية (بما في ذلك ما بيع للشركاء ، الشركات الحليفة ، ،70
الضرائب والرسوم ، الفواتير المسجلة في الدورة الحالية والتي لم تسم بعد
السلع العائدة لذلك). مراجعة حسابية (العمليات الحسابية الظاهرة على كل
مستند والتسجيل والترحيل في الدفاتر).
72 يقارن هذا الحساب بالحسابات 33 إلى 36 . مع دراسة مستندية وحسابية
لما سجل في الحساب والتأكد أن المبالغ الدائن بها في نهاية الدورة هي
الأرصدة المدينة للحسابات السابقة الذكر .
74 دراسة مستندية وحسابية للمستندات بهدف التأكد من صحة ما يظهره ،73
الحساب.
78 التأكد من صحة كل العمليات المسجلة في الحساب والمقارنة ذلك مع ،75
. الحساب أو الحسابات المقابلة من الصنف 6 والصنف 8
. 77 أنظر الحساب 66
79 التأكد من أن ما سجل في هذا الحساب ، عملية بعملية ، هو خارج
الاستغلال حقيقة. مع فحص الحسابات المقابلة والمستندات المبررة .
-5.1.4 تحقيق حسابات النتائج
نذكر أن حسابات التسيير من نفقات وإيرادات ، تفتح في بداية كل دورة محاسبية وتقفل في نهايتها
بترحيل أرصدة الحسابات الرئيسية إلى حسابات النتائج، وذلك حسب ما جاء به المخطط
المحاسبي الوطني. كما نذكر أنه إذا كانت حسابات التسيير هذه الصحيحة، بعد الخضوعها إلى
جملة أنواع الرقابة اللازمة، فقد يؤدي ذلك إلى القول، مبدئيا، أن حسابات النتائج ستكون هي
الأخرى صحيحة مادام أنها تستقبل في أطرافها أرصدة الحسابات الأولى ليس إلا. لكن ، ينبغي
مراجعة كل حساب والتأكد من المبالغ المرحلة إليه ومنه وترحيل رصيده إلى حساب النتيجة
الموالي له حتى لا نكون مقصرين.
وعليه ، يجب، بالنسبة للحساب 80 مثلا، دراسة قيود الجرد ومقارنة المبالغ المرحلة للحساب
بحسابات الصنف 6 وحسابات الصنف 7 المعنية. والتأكد بعد ذلك من صحة رصيده المرحل إلى
الحساب 81 . وهكذا بالنسبة لبقية حسابات الصنف._
فهرس تفصيلي
الموضوع
مقدمة
1. الفصل الأول: مدخل إلى المراجعة
1.1 . لمحة تاريخية
1.2 . عموميات حول مفهوم المراجعة
1.2.1 .المراجعة المالية
1.2.2 .المراجعة الداخلية
1.2.3 .مراجعة العمليات
1.3 . العلاقة بين الأنواع الثلاثة من للمراجعة
1.3.1 .العلاقة بين المراجعة الداخلية ومراجعة العمليات
1.3.2 .العلاقة بين المراجعة المالية ومراجعة العمليات
1.3.3 .العلاقة بين المراجعة المالية والمراجعة الداخلية
1.4 . تكامل المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية
2. الفصل الثاني: المراجعة الخاجية
2.1 . الفرق بين أنواع المراجعة
2.2 . الأهداف العامة للمراجعة
2.3 . شرعية وصدق الحسابات
2.3.1 .شرعية الحسابات
2.3.2 .صدق الحسابات
2.4 . الأهداف الخاصة
2.5 . اكتشاف أعمال الغش والتزوير
2.6 . المراجعة وتحسين التسيير
2.7 . المراجعة المالية في الجزائر
2.8 . معايير المراجعة
2.8.1 .المعايير المتعلقة بشخص المراجع
2.8.2 .المعايير المتعلقة بالعمل الميداني
2.9 . معايير الأداء المهني لمحافظ الحسابات في الجزائر
2.9.1 .قبول المهمة وبداية العمل
2.9.2 .ملفات العمل
2.9.2.1 . الملف الدائم
2.9.2.2 . الملف السنوي
2.9.3 .التقارير
2.9.3.1 . التقرير العام حول المصادقة على الحسابات السنوية
2.9.3.2 . التقرير الخاص
2.9.4 .التصريح بالأعمال غير الشرعية
2.9.5 .مسلك محافظ الحسابات
2.9.5.1 . المرحلة الأولى
2.9.5.2 . المرحلة الثانية
2.9.6 .المرحلة الثالثة
2.10 . مسؤولية المراجع
3. الفصل الثالث: طرق ومنهجية المراجعة
3.1 . أهداف المراجع المالي
3.1.1 .تحديد الأخطار
3.1.2 .الأسئلة الأساسية التي على المراجع طرحها على نفسه وتلقي الإجابة عليها
3.1.2.1 . أسئلة تخص التسجيلات
3.1.2.2 . أسئلة تخص الأرصدة
3.1.2.3 . أسئلة تخص الوثائق المالية
3.2 . المسلك العام
3.2.1 .الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة
3.2.1.1 . الأشغال الأولية
3.2.1.2 . الاتصالات الأولى
3.2.1.3 . انطلاق الأشغال
3.2.2 .فحص وتقييم نظام المراقبة الداخلية
3.2.2.1 . جمع الإجراءات
3.2.2.2 . اختبارات الفهم
3.2.2.3 . التقييم الأولي لنظام المراقبة الداخلية
3.2.2.4 . اختبارات الاستمرارية
3.2.2.5 . التقييم النهائي للمراقبة الداخلية
3.2.3 .فحص الحسابات والقوائم المالية
3.2.3.1 . تحديد آثار تقييم نظام المراقبة الداخلية
3.2.3.2 . اختبارات السريانية والتطابق
3.3 . الوسائل المستعملة في المراجعة
3.3.1 .وسائل شرح وتقييم نظام المراقبة الداخلية
3.3.1.1 . وصف الإجراءات المعمول بها
3.3.1.2 . تقييم الإجراءات المعمول بها
3.3.2 .وسائل فحص الحسابات
3.3.2.1 . المشاهدة العينية
3.3.2.2 . فحص الدفاتر والوثائق
3.3.2.3 . المصادقات المباشرة
3.3.2.4 . المراجعة القياسية والفحص التحليلي
3.3.2.5 . تصريحات المسيرين
3.3.3 .تقنيات السبر
3.3.3.1 . تصور السبر
3.3.3.2 . اختبار العينة
3.3.3.3 . استغلال نتائج المراقبة
3.3.4 .المراجعة والمعلوماتية
3.3.4.1 . الأخطار الناتجة عن استعمال المعلوماتية
3.3.4.2 . المحيط القانوني الخاص بالمعلوماتية
3.3.4.3 . العناصر المميزة للمؤسسة موضوع المراجعة
3.3.4.4 . مميزات نظام المراقبة الداخلية في محيط معلومات
3.3.4.5 . تشخيص على مستوى مصلحة المعلوماتية
3.3.4.6 . تشخيص على مستوى التطبيقات
3.3.4.7 . ترتيب الملفات
4. الفصل الرابع: مراجعة عمليات الاستغلال
استمارات المراقبة الداخلية
4.1 . دورة المشتريات
4.2 . الرواتب والأجور
4.3 . المخزونات ودورة الإنتاج
4.4 . دورة المبيعات
4.5 . الأموال الجاهزة
4.5.1 .الحسابات المصرفية
4.5.2 .الصندوق
4.6 . أوراق المساهمة والتوظيف المالية
4.7 . الاستثمارت
4.8 . الدوين الطويلة الأجل
5. الفصل الخامس: تحقيق حسابات الميزانية، التسيير وحسابات النتائج
5.1 . تحقيق حسابات الميزانية
5.1.1 .تحقيق عناصر مجموعات الأصول
5.1.1.1 . حسابات الاستثمارات
أ. عموميات
ب. الأخطاء والانحرافات التي قد تكون الاستثمارات (أو أحد عناصرها) محلا لها
ج. تقييم نظام المراقبة الداخلية
د. فحص حسابات الاستثمارات
5.1.1.2 . حسابات المخزونات
أ. أعمال الغش التي تخص المخزونات
ب. نظام المراقبة الداخلية للمخزونات
ج. جملة الرقابات الواجب القيام بها من طرف المراجع
5.1.1.3 . حسابات الحقوق
5.1.2 .تحقيق عناصر مجموعات الخصوم
5.1.3 .تحقيق حسابات التسيير
5.1.3.1 . حسابات النفقات
5.1.3.2 . حسابات الإيرادات
5.1.4 .تحقيق حسابات النتائج
_
لاتنسونااااااااااااااااااااا الدعاء
( تقرير عن مشاركة سيئة )، و الموجودة أسفل كل مشاركة .
2009-09-10, 12:41
جبت لكم اليوم كتاب في المراجعة فقط كوpي كولي
العرض العادي
